Het Hof heeft het standpunt opgevat als een beroep op schending van het discriminatieverbod zoals neergelegd in onder meer het EVRM. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld:

- De tariefmaatregel leidt ertoe dat op belastingplichtigen die onder het Boon/Van Loon-regime vallen een hogere belastingdruk komt te rusten dan op belastingplichtigen in overigens gelijke omstandigheden die onder het Wet VPS-regime vallen.

- Deze ongelijke behandeling is een ongelijke behandeling van gevallen die, bezien vanuit het voorwerp en doel van de toepasselijke regels, als gelijk moeten worden beschouwd.

- Voor de ongelijke behandeling van deze gelijke gevallen ontbeert evident een redelijke en objectieve rechtvaardiging.

De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel richt zich, blijkens zijn toelichting, in het bijzonder tegen het oordeel van het Hof dat de door het Hof genoemde gevallen als gelijke gevallen zijn te beschouwen. Verder bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van het Hof over het bieden van rechtsherstel.

Breder belang en daarom bredere benadering

Verder merk ik nog op dat de voorliggende kwestie ook nog uitstralingseffecten kan hebben naar andere (para-)fiscale terreinen waarin de belastingdruk hoger is in het geval van dooruitkering dan in het geval van gesplitste uitkering (‎6.19-‎6.21). Ik noem daarbij twee voorbeelden, maar ik behandel die verder niet in deze conclusie.

Opbouw conclusie

Onderdeel ‎6 bevat mijn beschouwing. Omdat die beschouwing minder goed bruikbaar is voor de concrete beoordeling van het middel, reik ik in onderdeel ‎7 een mogelijke lijn van redeneren aan voor die beoordeling, uitgaande van de uitkomst van de analyse in mijn beschouwing.

Opbouw en inhoud beschouwing

De beschouwing als volgt opgebouwd:

- Ik start met een inleiding waarin ik onder meer kort het algemene kader voor toetsing aan het discriminatieverbod uiteenzet (‎6.1-‎6.3).

- In ‎6.4-‎6.12 komt aan de orde dat (i) de door het Hof gesignaleerde ongelijke behandeling zich ook tussen gevallen binnen het Wet VPS-regime kan voordoen, en dat (ii) ik daarom mijn analyse meer in het algemeen richt op de ongelijke fiscale behandeling van het geval van dooruitkering enerzijds en het geval van gesplitste uitkering anderzijds.

- In ‎6.13-‎6.18 komt aan bod in welk opzicht deze gevallen fiscaal ongelijk worden behandeld als gevolg van de tariefmaatregel; dat is in het opzicht van de belastingdruk op de pensioenuitkering die de pensioengerechtigde belastingplichtige per saldo tot zijn beschikking krijgt (de per-saldo-pensioenuitkering).

- Vervolgens volgt een intermezzo over ongelijke behandeling van de gevallen op andere (para )fiscale vlakken (6.19-6.21).

- In ‎6.22-‎6.32 verken ik vanuit verschillende fiscale perspectieven of het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd.

- In ‎6.34-‎6.42 volgt de kern: is de wetgever binnen zijn beoordelingsvrijheid gebleven? Die beoordelingsvrijheid is in dit geval ruim (‎6.36). Hoezeer kritiek mogelijk is op de algemene keuze om de tariefmaatregel uit te breiden naar andere aftrekposten dan kosten met betrekking tot de eigen woning, die fiscaalbeleidsmatige keuze om dat te doen om een belastingverlaging op box 1-inkomen budgettair mogelijk te maken, valt binnen die ruime beoordelingsvrijheid (‎6.37). Dat geldt ook voor de keuze om ook uitgaven voor onderhoudsverplichtingen, zoals partneralimentatie, onder de uitbreiding te begrijpen, hoe (draagkracht)beginselloos die keuze ook is (‎6.38). Binnen die categorie uitgaven vormt de dooruitkering een bijzonder geval in het kader van de tariefmaatregel, niet alleen omdat vanuit het draagkrachtbeginsel bezien de asymmetrische tariefbehandeling van het inkomen en de aftrekpost nóg problematischer is dan bij alimentatie, maar ook omdat het geval van dooruitkering een evenknie kent in het geval van gesplitste uitkering en deze gevallen vanuit het perspectief van de per-saldo-pensioenuitkering gelijke gevallen zijn (‎6.39). De wetgever heeft evenwel niet de keuze gemaakt om de dooruitkering uit te zonderen van de tariefmaatregel. De wetgever heeft kennelijk voor de toepassing van de tariefmaatregel het geval van dooruitkering en het geval van partneralimentatie als vergelijkbare gevallen beschouwd. Die beoordeling is niet van redelijke grond ontbloot, (i) nu deze aftrekposten beide een inkomensverschuivend karakter hebben en (ii) gelet op de wetshistorie waaruit volgt dat voor de fiscale behandeling van de dooruitkering aansluiting is gezocht bij de fiscale behandeling van (partner)alimentatie (‎6.40). Anders gezegd: de kennelijke keuze voor de optie om het geval van dooruitkering net zo te behandelen als partneralimentatie boven de optie om dat geval uit te zonderen van de tariefmaatregel teneinde het fiscaal zoveel mogelijk gelijk te behandelen met het geval van gesplitste uitkering, is niet van redelijke grond ontbloot (‎6.41). In termen van de in ‎6.22 e.v. verkende perspectieven komt het erop neer dat het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering niet als gelijke gevallen zijn te beschouwen vanuit het perspectief van (het doel van) de tariefmaatregel alsmede het perspectief van het systeem van de wet; een rechtens relevant verschil is het verschil in ‘uitkeringstroom’ (‎6.42).

- Dit leidt tot de conclusie dat het discriminatieverbod niet is geschonden (‎6.43). Dat is een conclusie waartoe ik met een zekere tegenzin kom (‎6.44).

- In ‎6.45-‎6.48 behandel ik wat mijns inziens heeft te gelden in het geval de Hoge Raad tot een ander oordeel komt, namelijk tot het oordeel dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de tariefmaatregel leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De Staatssecretaris heeft voor dat geval geen rechtvaardiging aangevoerd voor de ongelijke behandeling – ik zie geen aanknopingspunten om het beter te weten dan de Staatssecretaris (‎6.46). De Staatssecretaris komt wél op tegen het verlenen van rechtsherstel door het Hof, maar dat is naar mijn mening tevergeefs uitgaande van de juistheid van de benadering van het Hof wat betreft de vraag of sprake is van gelijke gevallen (‎6.47-‎6.48).

Conclusie

Aanvullend: hoewel dit niet met zoveel woorden als feit is vastgesteld in de uitspraak van het Hof, kan ervan worden uitgegaan dat voor elk van de jaren geldt dat de doorbetaalde pensioenuitkering betrekking heeft op pensioenuitkeringen die (i) belanghebbende heeft ontvangen in dat jaar en die (ii) bij het vaststellen van de aanslag tot het belastbaar inkomen uit werk en woning zijn gerekend. Dat dit zo is, ligt niet alleen in de rede, maar ligt ook besloten zowel in het juridische standpunt van belanghebbende voor het Hof “dat hij het aan zijn voormalige echtgenote toekomende deel van het pensioen niet heeft genoten en dat dit deel van het pensioen daarom buiten de heffing moet blijven” (zie rov. 5.2) als in het juridische standpunt van de Inspecteur dat, aldus het Hof (rov. 5.3), “veronderstelt dat de door belanghebbende ontvangen pensioentermijnen geheel door hem zijn genoten”, alsook in het oordeel van het Hof over die standpunten (in rov. 5.3).

Het geschil

Voor zover in cassatie nog van belang betoogt belanghebbende dat de tariefmaatregel leidt tot een ongeoorloofd verschil in behandeling tussen enerzijds een geval, zoals dat van belanghebbende, dat worden bestreken door het zogenoemde Boon/Van Loon-arrest en anderzijds een geval dat valt onder de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (Wet VPS) (vgl. Hof, rov. 5.5). De tariefmaatregel raakt namelijk wel het eerste geval maar niet het tweede geval, terwijl dit gelijke gevallen zijn en voor het verschil in behandeling geen rechtvaardiging bestaat. Zowel de Rechtbank als het Hof heeft dit betoog opgevat als een beroep op schending van het discriminatieverbod zoals neergelegd in het EVRM en het IVBPR.

Rechtbank Den Haag ²

Zij verwerpt het beroep op schending van het discriminatieverbod met de motivering dat, kort gezegd, (i) art. 2.10 Wet IB op zichzelf geen onderscheid maakt tussen belastingplichtigen, en (ii) diegene waarop het Boon/Van Loon-arrest van toepassing is, niet gelijk is aan diegene die onder de vigeur van de Wet VPS is gescheiden:

“10. De rechtbank stelt vast dat artikel 2.10 van de Wet IB 2001 op zichzelf geen onderscheid maakt tussen belastingplichtigen. Voor eenieder die de daar genoemde uitgaven in aftrek wil brengen, geldt sinds 2020 dat die uitgaven nog maar beperkt aftrekbaar zijn. Dat neemt evenwel niet weg dat eiser wordt geconfronteerd met een hogere belastingdruk dan iemand die geen uitgaven voor onderhoudsverplichtingen heeft, omdat diens ex-partner op grond van de Wet VPS een vorderingsrecht heeft jegens het pensioenfonds.

11. Eiser en de ex-echtgenote zijn gescheiden vóór 1 mei 1995 en vallen daarom voor wat betreft de verevening van pensioenrechten onder het arrest Boon-Van Loon. Op grond van dat arrest heeft de ex-echtgenote een vorderingsrecht jegens eiser. Dat brengt mee dat het gehele pensioen aan eiser wordt uitbetaald en dat hij het deel waar zijn ex-echtgenote recht op heeft aan haar dient door te betalen. Eiser mag het doorbetaalde bedrag als uitgaven voor onderhoudsverplichtingen in aftrek brengen. Belastingplichtigen die zijn gescheiden op of na 1 mei 1995 vallen voor wat betreft de verevening van pensioenrechten onder de Wet VPS. Indien zij de scheiding binnen twee jaar na dato doorgeven aan het pensioenfonds, dan geldt voor hen dat de vorderende partij een vorderingsrecht krijgt jegens het pensioenfonds. Van een doorbetaling van de ene ex-partner aan de andere ex-partner is dan geen sprake waardoor er geen uitgaven voor onderhoudsverplichtingen zijn. Diegene heeft dan, anders dan eiser, niet te maken met de aftrekbeperking.

12. Het regime voor de verevening van pensioenrechten volgens het arrest Boon-Van Loon verschilt aanzienlijk van het regime voor de verevening van pensioenrechten volgens de Wet VPS en niet alleen wat betreft de vorderingsrechten. Diegene waarop het zogeheten Boon-Van Loon-arrest van toepassing is, is naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet gelijk aan diegene die onder de vigeur van de Wet VPS zijn gescheiden. Eisers beroep faalt dus reeds omdat geen sprake is van gelijke gevallen.”

Gerechtshof Den Haag ³

Het heeft daartoe in hoofdlijnen het volgende overwogen:

- (rov. 5.8) Hoewel de tariefmaatregel op zichzelf bezien geen onderscheid tussen belastingplichtigen maakt, leidt de tariefmaatregel wel ertoe dat op belastingplichtigen die onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest vallen een hogere belastingdruk rust dan op belastingplichtigen die onder de regeling van de Wet VPS vallen. Dat levert een verschil in behandeling tussen deze gevallen op.

- (rov. 5.9-5.10). Deze gevallen moeten als gelijk worden beschouwd, bezien vanuit het voorwerp en doel van de toepasselijke regels.

- (rov. 5.11-5.12) Een rechtvaardiging voor het verschil in behandeling kan niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid. Ook buiten de wetsgeschiedenis heef het Hof geen rechtvaardiginggronden gevonden. Bovendien leidt de ongelijke behandeling niet tot een kwantitatief onbelangrijke benadeling.

Omdat het zwaartepunt van het geschil in cassatie is of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de twee door het Hof onderscheiden gevallen als gelijk moeten worden beschouwd, citeer ik rov. 5.9 en 5.10:

“5.9 De vervolgvraag is of deze gevallen als gelijk moeten worden beschouwd. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat het regime van het Boon/Van Loon-arrest en de regeling van de Wet VPS op diverse punten van elkaar verschillen. Naar het oordeel van het Hof brengen de verschillen tussen deze regimes echter niet mee dat sprake is van ongelijke gevallen. De vergelijkbaarheid moet in dit verband namelijk worden beoordeeld in het licht van het voorwerp en doel van de maatregel die het onderscheid in kwestie maakt (zie EHRM 5 september 2017, nr. 78117/13 (Fábián), ECLI:CE:ECHR:2017:0905JUD007811713, par. 121). Zowel de verrekening van ouderdomspensioen als bedoeld in het Boon/van Loon-arrest als de verevening van pensioenrechten op grond van de Wet VPS strekt ertoe tot de gemeenschap behorende pensioenrechten te verdelen tussen scheidende echtelieden. In zoverre is het geval van belanghebbende vergelijkbaar met gevallen die onder de Wet VPS vallen. De (voorloper van de) fiscale regeling op grond waarvan belanghebbende de door hem betaalde bedragen in aftrek brengt (artikel 6.7, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001) is tot stand gekomen in reactie op het Boon/Van Loon-arrest. De wetgever heeft met die regeling het verzorgingsrechtelijke aspect van de doorbetaling van pensioenuitkeringen na echtscheiding voorop willen stellen. Daarbij paste een systematiek waarin de doorbetaalde uitkeringen bij de pensioengerechtigde integraal aftrekbaar en bij de verrekeningsgerechtigde integraal belastbaar zouden zijn (Kamerstukken II 1981/82, 16 787, nr. 6, p. 22-24 en Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, p. 64). Ook in zoverre is het geval van belanghebbende vergelijkbaar met gevallen die onder de Wet VPS vallen, omdat ook het regime van de Wet VPS mede op de verzorgingsgedachte is gestoeld (Kamerstukken II 1990/91, 21 893, B, p. 4 en Kamerstukken II 1992/93, 21 893, nr. 8, p. 8) en tot gevolg heeft dat het aan de vereveningsgerechtigde toegedeelde pensioen uitsluitend bij hem in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken (Kamerstukken II 1990/91, 21 893, nr. 3, p. 17-18).

Belanghebbende krijgt bovendien boter bij de vis: het Hof verleent namelijk rechtsherstel. Gelet op de kennelijke doelstelling van de wetgever om pensioenverrekening fiscaal neutraal te laten verlopen voor de verrekeningsplichtige, dient de tariefmaatregel buiten toepassing te blijven ter zake van de onderhavige uitkeringen, aldus het Hof (rov. 5.13).

Het geding in cassatie

Wat betreft het oordeel van het Hof in rov. 5.9-5.10 over gelijke gevallen, voert de toelichting in de kern de volgende argumenten aan:

- (p. 9) De keuze van de wetgever om belastingplichtigen die vallen onder het Boon/Van Loon-regime en belastingplichtigen die vallen onder de Wet VPS, niet als gelijke gevallen te beschouwen, is niet evident van redelijke grond ontbloot en valt daarom binnen de ruimte beoordelingsmarge van de wetgever.

- (p. 9-10) Het oordeel van het Hof dat de gevallen als gelijk kunnen worden beschouwd is onbegrijpelijk ⁴ gelet op de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke verschillen.

- (p. 10-11) De twee categorieën gevallen bevinden zich vanuit het oogpunt van toepassing van de tariefmaatregel niet in een gelijke positie. De door het Hof vastgestelde ongelijke behandeling (hogere belastingdruk bij belastingplichtigen die vallen onder het Boon/Van Loon-arrest) manifesteert zich niet door de toepassing van de tariefmaatregel maar wordt veroorzaakt doordat de twee categorieën feitelijk en rechtens niet gelijk zijn. De omstandigheid dat zowel de verrekening van pensioen ingevolge het Boon/Van Loon-arrest als de verevening van pensioenrechten ingevolge de Wet VPS ertoe strekken de tot de huwelijksgemeenschap behorende pensioenrechten te verdelen, maakt niet dat de twee categorieën in het licht van de doelstelling van de tariefmaatregel aan elkaar gelijk zijn.

De toelichting bevat verder nog twee passages. Deze zijn in die zin ten overvloede dat ze niet zijn gericht tegen een oordeel van het Hof. In de kern weergegeven:

- (p. 11) Er is geen sprake van een situatie waarin twee ongelijke gevallen overduidelijk onevenredig ongelijk worden behandeld.

- (p. 11-12) In het kader van art. 1 EP EVRM: burgers mogen niet erop vertrouwen dat het tarief voor persoonsgebonden aftrek ongewijzigd zal blijven.

Er kan veel worden gezegd over (de rechtspraak over) de verdeling van pensioenrechten bij echtscheiding onder het Boon/Van Loon-arrest onderscheidenlijk onder de Wet VPS. De literatuur daarover is dan ook overvloedig. ⁵ Hierna ga ik slechts op de hoofdlijnen in, zij het met bijzondere aandacht hoe de ‘uitkeringstroom’ loopt op het moment van uitkering van het pensioen.

Boon/Van Loon-arrest ⁶

In het arrest Boon/Van Loon komt de civiele kamer van de Hoge Raad terug op de in HR BNB 1959/355 geformuleerde rechtsregel. De motivering is te vinden in rov. 12. Kern is dat de Hoge Raad de problematiek benadert vanuit het vermogensrecht: pensioenrechten zijn voorwaardelijke vorderingsrechten, die in de algehele gemeenschap vallen en daarom in de verdeling van die gemeenschap moeten worden betrokken. Dat is anders voor zover zij zodanig verknocht zijn met de persoon van de pensioenrechthebbende, dat deze verknochtheid zich hiertegen verzet, maar dat is niet het geval bij ouderdomspensioenen en weduwenpensioenen. Voor rechten op dergelijke pensioenen bestaat niet alleen verknochtheid met de pensioenrechthebbende, maar in de regel tevens een niet te verwaarlozen band met de persoon van de andere echtgenoot. Wel kan met dergelijke pensioenrechten bij de verdeling van de gemeenschap niet anders rekening worden gehouden dan in de vorm van een waardeverrekening ten gunste van de andere echtgenoot, omdat zij zich er naar hun aard niet toe lenen om toegedeeld te worden aan een ander dan de pensioenrechthebbende:

“12. (…) Pensioenrechten als hier bedoeld — waaronder met name niet ook aanspraken krachtens de A.O.W. of de A.W.W. vallen — zijn voorwaardelijke vorderingsrechten, die als zodanig op het tijdstip van de ontbinding van de gemeenschap reeds bestaan, ook al is het pensioen op dat tijdstip nog niet tot uitkering gekomen. Dit brengt mee dat zij krachtens artikel 94 lid 3 van Boek 1 in de algehele gemeenschap vallen en in de verdeling van die gemeenschap moeten worden betrokken, behalve voor zover zij zodanig verknocht zijn met de persoon van de echtgenoot die rechthebbende op het pensioen is, dat deze verknochtheid zich hiertegen verzet. In dit verband is in de eerste plaats van belang dat pensioenrechten als de onderhavige zich er naar hun aard niet toe lenen toegedeeld te worden aan een ander dan degene die rechthebbende op het pensioen is. Dit heeft in elk geval tot gevolg dat met deze rechten bij de verdeling niet anders rekening kan worden gehouden dan in de vorm van een waardeverrekening ten gunste van de andere echtgenoot.

Voor de vraag wanneer een zodanige verrekening op haar plaats is, is voorts van belang dat ter zake van pensioenrechten als de onderhavige niet alleen verknochtheid bestaat met de persoon van de rechthebbende op het pensioen, maar in de regel tevens een niet te verwaarlozen band met de persoon van de andere echtgenoot. Voor wat betreft de ouderdomspensioenen bestaat deze band hierin dat het pensioenrecht, zo de rechthebbende gehuwd is, uit maatschappelijk oogpunt bestemd is te voorzien in de behoeften van beide echtgenoten en dat voorts de opbouw van een zodanig pensioen, in verband met de gehele of gedeeltelijke financiering daarvan uit de gemeenschap en de bij velen bestaande taakverdeling binnen het huwelijk, in beginsel moet worden gezien als het resultaat van de gemeenschappelijke inspanning van beide echtgenoten, voortvloeiende uit de zorg die zij krachtens artikel 81 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek aan elkaar verschuldigd zijn. Voor de weduwenpensioenen geldt, voor zover zij aan de gescheiden echtgenote ten goede zullen komen, iets soortgelijks, nu ook de opbouw daarvan geheel of gedeeltelijk uit de gemeenschap is bekostigd en door gemeenschappelijke inspanning in voormelde zin is tot stand gebracht.”

Dit leidt tot de volgende conclusie in rov. 12:

“Op grond van dit een en ander moet worden aangenomen dat pensioenrechten als de onderhavige in het algemeen voor het gedeelte dat op het tijdstip van de ontbinding van de gemeenschap door echtscheiding of scheiding van tafel en bed reeds was opgebouwd, bij de verdeling van de gemeenschap door middel van verrekening in aanmerking moeten worden genomen. De verknochtheid aan de persoon van de rechthebbende verzet zich wegens de eveneens aanwezige band met de persoon van de andere echtgenoot daartegen niet. Dit is evenwel anders in geval de gemeenschap niet door echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt ontbonden, maar als gevolg van de dood van één der echtgenoten. (…)”

In rov. 13 zet de Hoge Raad vervolgens uiteen op welke wijze en tot welke bedragen een verrekening moet plaatsvinden:

13. Op welke wijze en tot welke bedragen in geval van echtscheiding of scheiding van tafel en bed een verrekening als bovenbedoeld moet plaatsvinden, dient te worden vastgesteld aan de hand van de eisen van redelijkheid en billijkheid, die op de verdeling van een gemeenschap van toepassing zijn. Afhankelijk van de beschikbare baten en van de waarde die voor verrekening in aanmerking komt, zullen deze eisen vaak meebrengen dat de verrekening ter zake van het ouderdomspensioen slechts kan plaatsvinden door aan de pensioengerechtigde echtgenoot een voorwaardelijke uitkering op te leggen, die aan het leven van beide echtgenoten gebonden is, opeisbaar wordt naarmate de pensioentermijnen opeisbaar worden en kan worden uitgedrukt in een percentage daarvan. De verschuldigde bedragen dienen te worden vastgesteld, ervan uitgaande dat recht op verrekening bestaat ten belope van de helft van de waarde van het deel van het pensioen, dat vóór de ontbinding van de gemeenschap was opgebouwd. Komt mede een weduwenpensioen voor verrekening in aanmerking, dan zal zulks in voormelde uitkering kunnen worden verwerkt door deze met een naar een overeenkomstige maatstaf te bepalen bedrag te verminderen. Naargelang van de omstandigheden, waaronder de leeftijd van elk der echtgenoten, kan echter tegen de waarde van het weduwenpensioen dat de vrouw na de dood van de man krijgt, opwegen de waarde van het vóór de ontbinding van de gemeenschap opgebouwde deel van het ouderdomspensioen dat de man bij vooroverlijden van de vrouw wegens het dan eindigen van de uitkering voor het volle bedrag zal gaan genieten. In dat geval kan verrekening van het weduwenpensioen achterwege blijven.

De eisen van redelijkheid en billijkheid kunnen voorts meebrengen dat de verrekening van het ouderdomspensioen op een nog andere wijze geschiedt, bijvoorbeeld in de vorm van een door de pensioengerechtigde te bekostigen lijfrenteverzekering. Tevens kunnen redelijkheid en billijkheid, in verband met de bijzondere aard van pensioenrechten als de onderhavige, eisen dat de verrekeningsvordering wordt gematigd of dat in het geheel geen vordering wordt toegekend, zoals wanneer de pensioengerechtigde reeds op andere wijze in de verzorging van de andere echtgenoot heeft voorzien of redelijkerwijs niet tot enige uitkering in staat is. Ook kunnen er omstandigheden bestaan, bijvoorbeeld indien het geen eerste huwelijk betreft, die aanleiding geven het pensioen, voor zover het voor het huwelijk reeds was gebouwd, geheel of gedeeltelijk buiten de verdeling te houden.”

Na het arrest Boon/Van Loon is nog veel rechtspraak gevolgd waarin het arrest verder is uitgewerkt, verfijnd en/of genuanceerd, ¹⁰ maar dat laat ik hier verder onbesproken.

Wet VPS

De wetgever heeft aanleiding gezien om de deling van pensioenrechten bij (onder meer) echtscheiding in de wet te regelen. Dat is gebeurd in de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (Wet VPS), die op 1 mei 1995 in werking is getreden. ¹¹ Ik schets hierna eerst de hoofdlijnen van het wettelijk systeem, voor zover relevant voor de onderhavige zaak. Daarna komt kort aan bod wat de redenen voor de wetgever waren om de Wet VPS in te voeren. Vervolgens behandel ik de belangrijkste verschillen tussen het regime van de Wet VPS en dat van het arrest Boon/Van Loon (hierna ook: Boon/Van Loon-regime).

Hoofdlijnen wettelijk systeem

Het grote verschil met het Boon/Van Loon-regime is dat de Wet VPS niet uitgaat van pensioenverrekening (verrekening van de contante waarde van pensioenrechten) maar van pensioenverevening (deling van het pensioen van rechtswege). ¹⁵ Het recht op pensioenverevening is neergelegd in art. 2 Wet VPS, dat de kern vormt van de regeling in de Wet VPS. ¹⁶ Een echtgenoot heeft als regel recht op pensioenverevening in het geval, kort gezegd, de andere echtgenoot tijdens het huwelijk pensioenaanspraken heeft opgebouwd. Uitzondering op deze regel is dat de echtgenoten de toepasselijkheid van de Wet VPS hebben uitgesloten bij huwelijkse voorwaarden of bij een bij geschrift gesloten overeenkomst met het oog op de scheiding (een scheidingsconvenant ¹⁷). Het recht op pensioenverevening houdt in dat jegens het uitvoeringsorgaan een recht op uitbetaling van een deel van elk van de uit te betalen pensioentermijnen ontstaat. Ik citeer art. 2 Wet VPS (tekst bij invoering):

“1. In geval van scheiding en voor zover de ene echtgenoot na de huwelijkssluiting en voor de scheiding pensioenaanspraken heeft opgebouwd, heeft de andere echtgenoot overeenkomstig het bepaalde bij of krachtens deze wet recht op pensioenverevening, tenzij de echtgenoten de toepasselijkheid van deze wet hebben uitgesloten bij huwelijkse voorwaarden of bij een bij geschrift gesloten overeenkomst met het oog op de scheiding.

2. Ingevolge het in het eerste lid bedoelde recht op verevening ontstaat jegens het uitvoeringsorgaan een recht op uitbetaling van een deel van elk van de uit te betalen termijnen van het pensioen, mits binnen twee jaar na het tijdstip van scheiding van die scheiding en van het tijdstip van scheiding door een van beide echtgenoten mededeling is gedaan aan het uitvoeringsorgaan door middel van een formulier waarvan het model wordt vastgesteld door Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en bekend gemaakt in de Staatscourant. Een recht op uitbetaling jegens het uitvoeringsorgaan sluit een recht op uitbetaling jegens de tot verevening verplichte echtgenoot uit. (…)

(…)”

Zoals eerder gezien (‎3.13) en ook tot uitdrukking komt in art. 1:155 BW, is het op grond van art. 2(1) VPS mogelijk voor echtgenoten om de toepasselijkheid van de Wet VPS uit te sluiten bij huwelijkse voorwaarden of bij een scheidingsconvenant. De vraag rijst wat heeft te gelden indien de toepasselijkheid is uitgesloten. Geldt de in art. 1:94 BW gemaakte uitzondering dan niet? En vallen de pensioenrechten dan als uitgangspunt weer onder het Boon/Van Loon-regime (tenzij de echtgenoten ook dat regime hebben uitgesloten)? De wetsgeschiedenis lijkt op een bevestigend antwoord op beide vragen te duiden. ²⁹ De literatuur is echter verdeeld over het antwoord. ³⁰ In literatuur wordt de aanbeveling aan de praktijk gedaan om indien men de Wet VPS uitsluit tevens expliciet te bepalen of men al dan niet het Boon/Van Loon-regime wil toepassen. ³¹

Reden voor invoering Wet VPS

Uit de memorie van toelichting bij de Wet VPS volgt dat het arrest Boon/Van Loon – in de wetsgeschiedenis veelal aangeduid als ‘het pensioenarrest’ – aanleiding vormde voor invoering van deze wet. De benadering van de Hoge Raad in dat arrest kan volgens de memorie van toelichting ‘in het huidige tijdsgewricht’ niet alle gevallen meer opgeld doen. Zo ligt verrekening van pensioenrechten niet voor de hand als beide echtgenoten tijdens de huwelijksperiode hun eigen inkomen blijven verdienen en hun eigen pensioenrechten opbouwen. Dat is anders als een van beide echtgenoten geen of onvoldoende eigen pensioen heeft opgebouwd: ³²

“Naar onze mening kan deze benadering in het huidige tijdsgewricht in niet alle gevallen meer opgeld doen. In het licht van de ontwikkeling naar gelijke maatschappelijke posities van vrouwen en mannen en verzelfstandiging van vrouwen (…) is het streven er immers op gericht dat iedere volwassene in staat moet zijn in zijn eigen levensonderhoud te voorzien. In die visie dient ieder der echtgenoten zorg te dragen voor de opbouw van een eigen pensioen.

In een situatie, waarin beide echtgenoten tijdens de huwelijksperiode hun eigen inkomen blijven verdienen en hun eigen pensioenrechten opbouwen, ligt een verrekening van de in de huwelijksperiode opgebouwde pensioenrechten bij scheiding minder voor de hand.”

De memorie van toelichting onderkent evenwel dat er gevallen zijn waarin een echtgenoot onvoldoende eigen pensioen heeft opgebouwd. Voor die gevallen is een binnen een wettelijk kader nader uitgewerkte regeling van pensioenverevening wenselijk en nodig. Dat laatste in verband met de rechtszekerheid, gelet op de juridische vragen die zijn gerezen naar aanleiding van ‘het pensioenarrest’: ³³

“Voor die gevallen waarin een der echtgenoten (..) niet of in onvoldoende mate eigen pensioen heeft opgebouwd, is pensioenverevening wenselijk en is een binnen een wettelijk kader nader uitgewerkte regeling van pensioenverevening ook nodig. Wenselijk omdat de situatie van een eenzijdige pensioenopbouw binnen het huwelijk thans nog veel voorkomt, gezien vooral de taakverdeling binnen het huwelijk. Nodig uit een oogpunt van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Immers, de Hoge Raad beoogde met het pensioenarrest pensioenverrekening tot regel te maken en gaf daartoe in zijn overwegingen gemotiveerde richtlijnen, maar de Hoge Raad was, uiteraard, in zijn mogelijkheden beperkt door het bestaand wettelijk kader én door de gegeven casuspositie. Hierdoor rees een aantal juridische vragen dat in de praktijk voor onzekerheden zorgde.

De juridische vragen die na het pensioenarrest rezen c.q. bleven bestaan betroffen de soorten aanspraken die moeten worden verrekend, de relatie tussen het huwelijksgoederenregime en verrekening, het moment en de wijze van verrekenen. In een grote stroom literatuur en een aantal procedures zijn deze vragen aan de orde gesteld. Was het voor het arrest zo dat het bestaan van pensioenaanspraken op zichzelf bij een scheiding geen complicerende factor vormde, sinds november 1981 is die situatie gewijzigd. Bij iedere scheiding waarbij aan ten minste een zijde pensioenaanspraken bestaan, moet sinds dat tijdstip in beginsel verrekening plaatsvinden. Het is derhalve van belang dat er duidelijkheid komt in de gerezen juridische vragen. Bij voorbeeld met betrekking tot de vraag welke pensioenrechten verdeeld moeten worden of hoe te handelen indien terzake tussen partijen geen overeenstemming bestaat. Soms wordt ter vermijding van problemen verevening achterwege gelaten. In die situaties moet het tot de taak van de wetgever worden gerekend bescherming te bieden en klaarheid te brengen. Dit neemt niet weg dat indien de echtgenoten terzake van pensioenverrekening in geval van scheiding zelf een regeling willen treffen, die adequaat is toegesneden op de situatie waarin zij verkeren en de pensioenregeling(en) waaronder zij vallen, hen daartoe alle vrijheid dient te worden gelaten. Echter voor die gevallen waarin geen overeenstemming kan worden bereikt tussen de beide echtgenoten of waarin tussen hen een ongelijke uitgangspositie ten aanzien van onderhandelingen over dergelijke afspraken bestaat dan wel op dit terrein tussen hen niets geregeld is, is een wettelijk geregelde pensioenverevening onmisbaar.”

Hoewel de benadering in het Boon/Van Loon-arrest volgens de memorie van toelichting ‘in het huidige tijdsgewricht’ niet alle gevallen meer opgeld kan doen (zie ‎3.25), wordt een van de uitgangspunten waarop het arrest steunt wat betreft ouderdomspensioen – te weten "dat het pensioenrecht (…) uit maatschappelijk oogpunt bestemd is te voorzien in de behoeften van beide echtgenoten en dat voorts de opbouw van een zodanig pensioen (…) in beginsel moet worden gezien als het resultaat van de gemeenschappelijke inspanning van beide echtgenoten” (zie ‎3.3) – wel onderschreven. ³⁶ Dit leid ik bijvoorbeeld af uit de volgende passage: ³⁷

“Als uitgangspunt voor deze wettelijke regeling is gekozen voor een pensioendeling. Met een dergelijke pensioendeling wordt naar ons oordeel het meest recht gedaan aan de gedachte dat opbouw van pensioenrechten tijdens de huwelijksperiode een inspanning is van beide huwelijkspartners, die erop gericht is te bereiken dat zij beiden kunnen genieten van een redelijke oudedagsvoorziening. Daarmee wordt dan tevens bereikt dat bij gebreke van onderlinge overeenstemming ten aanzien van de tijdens de huwelijksjaren opgebouwde pensioenrechten daarover niet meer behoeft te worden geprocedeerd. Hiermee kan een belangrijke potentiële bron van conflictstof tussen scheidende echtgenoten wegvallen.”

Verschillen met het Boon/Van Loon-regime

Voor deze conclusie is vooral van belang de nuancering dat hoewel onder de Wet VPS uitkering/betaling door de pensioenuitvoerder aan de vereveningsgerechtigde wel het uitgangspunt is in de opzet van de regeling (art. 2(2) VPS; zie ‎3.13-‎3.14), in voorkomende gevallen de uitkering/betaling toch door de vereveningsplichtige echtgenoot geschiedt. Dat is aan de orde:

- Indien niet (tijdig) aan de in art. 2(2) VPS gestelde voorwaarde is voldaan van mededeling van de scheiding aan de pensioenuitvoerder (zie ‎3.17).

- Indien de Wet VPS van toepassing is op pensioenen ingevolge een buitenlandse pensioenregeling (zie ‎3.19).

- En mogelijk ook indien echtgenoten de toepasselijkheid van de Wet VPS hebben uitgesloten bij huwelijkse voorwaarden of bij een scheidingsconvenant (zie ‎3.24).

Ik wijs erop dat het niet om een gering aantal gevallen gaat waarbij de betaling van de pensioenuitkering aan de vereveningsgerechtigde niet door de pensioenuitvoerder gebeurt. De memorie van toelichting bij het hierna vermelde wetsvoorstel Wet pensioenverdeling bij scheiding 2022 vermeldt dat uit diverse onderzoeken en uit navraag bij pensioenuitvoerders volgt dat (slechts) “bij dertig tot vijftig procent van het aantal scheidingen pensioenverevening via de pensioenuitvoerders [blijkt] te zijn geregeld”. ³⁹

Mogelijk toekomstig recht: wetsvoorstel Wet pensioenverdeling bij scheiding 2022

In dit onderdeel ga ik in op hoe de pensioen(ver)deling op grond van het Boon/Van Loon-regime onderscheidenlijk het Wet VPS-regime is ingepast in de inkomstenbelasting. Ik concentreer me daarbij als uitgangspunt op het in ‎3.7 vermelde archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime (doorbetaling door de pensioengerechtigde) onderscheidenlijk het in ‎3.14 vermelde archetypegeval van het Wet VPS-regime (gesplitste uitbetaling door de pensioenuitvoerder). Het gaat me daarbij in het bijzonder om wat de fiscale gevolgen zijn bij de pensioengerechtigde op het moment van uitkering van het pensioen. Dit een en ander betekent ook dat ik onbesproken laat wat de fiscale gevolgen zijn van andere of afwijkende vormen van verdeling/verevening van de pensioenrechten bij scheiding. ⁴⁶ Ik start met de fiscale inpassing van het Boon/Van Loon-regime in de Wet IB 1964 (‎4.2-‎4.17). Vervolgens komt aan de orde hoe pensioenverevening van het Wet VPS-regime past in de Wet IB 1964 (‎4.18-‎4.22). Ik eindig met de fiscale behandeling onder de Wet IB 2001 (‎4.23-‎4.25).

Fiscale inpassing Boon/Van Loon-regime in de Wet IB 1964

Zoals zojuist opgemerkt, gaat het mij om wat de fiscale gevolgen zijn bij de pensioengerechtigde bij uitkering van het pensioen in het archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime. In dat archetypegeval wordt aan de pensioengerechtigde het volledige bedrag van de pensioentermijn (zij het doorgaans onder inhouding van loonheffing) uitgekeerd en keert de pensioengerechtigde op zijn beurt een deel daarvan uit aan de voormalige echtgenoot (de dooruitkering). Het is evident dat vanuit het draagkrachtbeginsel bezien uiteindelijk alleen het bedrag van de pensioenuitkering dat resteert na de dooruitkering, in de heffing zou moeten worden betrokken. Bij de bespreking hierna staat daarom centraal de fiscale behandeling van de dooruitkering bij de pensioengerechtigde.

Vanaf 1 januari 1984 tot 1 januari 1992: art. 25(6) Wet IB 1964

Niettemin is per 1 januari 1984 wel een specifieke bepaling ingevoerd in verband met het Boon/Van Loon-arrest. Dat is art. 25(6) Wet IB 1964: ⁵⁰

“6. Voor de toepassing van het eerste lid, letter g, en artikel 30, letter b, alsmede voor de toepassing van artikel 45, eerste lid, letters b en c, worden mede als rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen beschouwd termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen voor zover zij:

a. zijn overeengekomen ter zake van het recht op verrekening van pensioenrechten bij boedelscheiding in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed;

b. dienen ter vervanging van rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen.”

Terwijl het wetsvoorstel aanhangig was, werd het Boon/Van Loon-arrest gewezen. Daarom rees de vraag hoe de dooruitkering van een pensioenuitkering onder het Boon/Van Loon-regime zou moeten worden ingepast in de systematiek van het wetsvoorstel: ⁵⁵

“Volgens de huidige wettelijke regeling komt de doorbetaling als periodieke uitkering in mindering op het inkomen van de pensioengerechtigde en wordt de door de andere echtgenoot ontvangen uitkering bij deze als periodieke uitkering belast. In het kader van het voorliggende wetsontwerp rijst de vraag, hoe een dergelijke voorwaardelijke uitkering fiscaal moet worden behandeld.”

De minister van Financiën schetst in de memorie van antwoord twee benaderingen. De eerste benadering is om aan te knopen bij de vermogensrechtelijke aspecten van het Boon/Van Loon-arrest. Een vermogensrechtelijke benadering zou met zich brengen dat de dooruitkering eerst in aftrek komt voor zover en nadat het doorbetaalde gedeelte van het pensioen de van de andere echtgenoot ontvangen prestatie overtreft: ⁵⁶

“Enerzijds kan worden aangeknoopt bij de vermogensrechtelijke aspecten die in het arrest van de Hoge Raad zijn te onderkennen: er is alsdan sprake van een vermogensbestanddeel (het pensioenrecht) dat in de boedel valt. Dit vermogensbestanddeel wordt aan de pensioengerechtigde toegescheiden onder de verplichting tot verrekening wegens overbedeling jegens de andere echtgenoot. Volgens het wetsvoorstel zou de doorbetaling op grond van het voorgestelde artikel 45, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan eerst in aftrek komen voor zover en nadat het doorbetaalde gedeelte van het pensioen (de termijnen) de van de andere echtgenoot ontvangen prestatie overtreft, te weten de waarde van het te verrekenen gedeelte van het pensioenrecht op het moment van scheiding en deling van de gemeenschap. Aan de ontvangstkant vindt onder de huidige bepalingen belastingheffing plaats vanaf de eerste termijn (integrale belastbaarheid). De (…) voorgestelde regeling (…) bewerkstelligt echter dat belastingheffing in deze benadering eerst zou plaatsvinden voorzover en nadat de ontvangen doorbetalingen de geleverde prestatie overtreffen.”

De tweede benadering is om aan te knopen bij de verzorgingsrechtelijke aspecten van het Boon/Van Loon-arrest. Die aspecten geven aan de dooruitkering meer het karakter van een alimentatie-uitkering. Vanuit verzorgingsrechtelijke visie moet de dooruitkering worden gekarakteriseerd als een uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkering die (i) integraal aftrekbaar is bij de pensioengerechtigde en (ii) bij de verrekeningsgerechtigde integraal belastbaar zou moeten zijn: ⁵⁷

“Anderzijds zijn er verzorgingsrechtelijke aspecten te onderkennen die de doorbetaling van een gedeelte van het pensioen meer het karakter van een alimentatie-uitkering geven. (…) In de verzorgingsrechtelijke visie zou de doorbetaling van een gedeelte van het pensioen moeten worden gekarakteriseerd als een uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkering welke alsdan, overeenkomstig de rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen, bij de pensioengerechtigde op grond van het voorgestelde artikel 45, eerste lid, letter c (aanvankelijk letter d), van het wetsontwerp integraal aftrekbaar en bij de verrekeningsgerechtigde op grond van artikel 30, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 integraal belastbaar zou moeten zijn.”

De verzorgingsrechtelijke benadering verdient naar de mening van de minister de voorkeur, gelet op de maatschappelijke opvattingen en de uitvoeringstechnische mogelijkheden. De minister acht deze benadering bovendien ook ‘juist’, omdat met deze benadering wordt bereikt dat de fiscale claim wordt geëffectueerd bij beide (ex-)echtgenoten en wel met inachtneming van ieders aandeel in het uitgekeerde pensioen: ⁵⁸

“Ik meen dat naar de huidige maatschappelijke opvattingen en rekening houdend met de uitvoeringstechnische mogelijkheden voor de heffing van inkomstenbelasting de verzorgingsrechtelijke benadering de voorkeur verdient. Ik acht deze benadering ook daarom juist, omdat daarmee wordt bereikt dat de met betrekking tot het te verrekenen vermogensbestanddeel bestaande fiscale claim wordt geëffectueerd bij beide (ex-)echtgenoten en wel met inachtneming van ieders aandeel in dat vermogensbestanddeel. In verband daarmee stel ik voor de ter zake van verrekening van pensioenrechten in het kader van echtscheiding en scheiding van tafel en bed verschuldigde c.q. bedongen periodieke uitkeringen gelijk te stellen met rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen.”

Het wetsvoorstel is aldus in verband met het Boon/Van Loon-arrest aangepast. Dit is geschied door bij nota van wijziging te voorzien in (onder meer) opneming van art. 25(6)(a) Wet IB 1964 in het wetsvoorstel. ⁵⁹ Deze bepaling over periodieke uitkeringen en verstrekkingen die zijn overeengekomen ter zake van het recht op verrekening van pensioenrechten leidt ertoe, aldus de memorie van antwoord, dat het wetsvoorstel “de volledige aftrekbaarheid onderscheidenlijk de volledige belastbaarheid van die uit zo'n verrekening van pensioenrechten voortvloeiende periodieke uitkeringen onverlet laat”. ⁶⁰ De toelichting in de nota van wijziging is zeer kort wat betreft art. 25(6)(a) Wet IB 1964; zij behelst in de kern niet meer dan een weergave van de inhoud van de bepaling en een verwijzing naar de toelichting in de memorie van antwoord. ⁶¹ De fiscale wijze van behandeling van een dooruitkering is naar mijn indruk goed ontvangen in het parlement. ⁶² Hoe dan ook, art. 25(6)(a) Wet IB 1964 heeft de parlementaire eindstreep gehaald.

Vanaf 1 januari 1992 tot 1 januari 1999: art. 26b(3) Wet IB 1964

De in art. 25(6) Wet IB 1964 opgenomen bepaling (zie ‎4.4 voor de tekst) is – met enige aanpassingen (zie ‎4.16 hierna) – per 1 januari 1992 overgeheveld naar art. 26b(3) Wet IB 1964. De tekst van art. 26b(3) Wet IB 1964 luidt bij invoering als volgt: ⁶³

“3. Voor de toepassing van artikel 30, eerste lid, onderdeel b, en artikel 45, eerste lid, onderdelen c en h, worden mede als rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen beschouwd periodieke uitkeringen en verstrekkingen voor zover zij:

a. zijn overeengekomen bij boedelscheiding in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed ter zake van het recht op verrekening van pensioenrechten en van aanspraken op periodieke uitkeringen waarvan de premies in aanmerking konden worden genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen;

b. dienen ter vervanging van rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen;

een en ander indien de periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden voldaan door degene die tot verrekening onderscheidenlijk vervanging verplicht is.”

De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van art. 26b(3) Wet IB 1964, ⁶⁴ vermeldt in het algemeen deel onder meer het volgende met betrekking tot art. 26b Wet IB 1964 (NB dus niet specifiek over het derde lid): ⁶⁵

“Voorts zijn wij de mening toegedaan dat de fiscaliteit bij handelingen in het maatschappelijke verkeer zo min mogelijk dient af te wijken van de economische realiteit zoals die door de daarbij betrokken partijen wordt ervaren. Betreft het handelingen die in wezen niet in het economische verkeer plaatsvinden, dan dient de fiscaliteit zo veel mogelijk op de achtergrond te blijven. (…)

Als handelingen die in wezen niet in het economische verkeer, want in de familiesfeer, plaatsvinden kwalificeren wij de toescheiding en toekenning van de hiervoor genoemde rechten op kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering en aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen in het kader van echtscheiding en scheiding van tafel en bed. Wij stellen voor aan zodanige toekenningen en toescheidingen geen fiscale gevolgen te verbinden ((…) het voorgestelde artikel 26b). Dit vormt een uitwerking van ons uitgangspunt in dergelijke gevallen de fiscaliteit op de achtergrond te houden. Voorts hebben wij de bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 die betrekking hebben op echtscheiding en scheiding van tafel en bed zoveel mogelijk geconcentreerd in één centrale bepaling (eveneens artikel 26b (…)). Wij menen dat vorenstaande voorstellen een wezenlijke bijdrage leveren aan de eenvoud van de belastingheffing.”

Voor het derde lid van art. 26b(3) Wet IB 1964 lijkt alleen de passage over concentratie van bepalingen over scheiding in één centrale bepaling relevant. Dit vindt steun in de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde nieuwe art. 25, op het punt waarop de toelichting ingaat op het vervangen van het bestaande zesde lid: ⁶⁸

“In onderdeel F.3 is tevens het zesde lid van artikel 25 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervangen. De huidige tekst, die globaal gesproken periodieke uitkeringen en verstrekkingen overeengekomen in het kader van echtscheiding ter verrekening van pensioenrechten of ter vervanging van alimentatie-uitkeringen bestempelt als inkomensbestanddelen in de zin van artikel 30, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is overgebracht naar het in artikel I, onderdeel H, opgenomen artikel 26b, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In het genoemde artikel 26b is een aantal bepalingen in de inkomstenbelasting met betrekking tot echtscheiding en scheiding van tafel en bed samengebracht.”

De artikelsgewijze toelichting gaat ook specifiek in op het derde lid van het voorgestelde art. 26b(3) Wet IB 1964. Daarin komt onder meer naar voren dat het artikellid beoogt dat de desbetreffende uitkeringen ‘integraal aftrekbaar zijn’ en dat in zoverre met het derde lid geen inhoudelijke wijziging is beoogd: ⁶⁹

“Het derde lid van het nieuwe artikel 26b vormt in de eerste plaats de vervanger van het oude zesde lid van artikel 25 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (vervangen in artikel I, onderdeel F.3). Deze bepaling beoogt veilig te stellen dat periodieke uitkeringen en verstrekkingen - en, gelet op het nieuwe artikel 45, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, afkoopsommen daarvan - die door een belastingplichtige worden gedaan aan zijn (gewezen) echtgenoot ter vervanging van alimentatie of ter verrekening van pensioenrechten bij boedelscheiding, integraal belastbaar zijn bij de daartoe gerechtigde en integraal aftrekbaar zijn bij de belastingplichtige die ze doet. In zoverre zijn met het nieuwe derde lid geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

In vergelijking met de tekst van het zesde lid van art. 25 Wet IB 1964 (zie ‎4.4) is (i) een passage toegevoegd aan het slot van het derde lid (“een en ander indien <etc.; MP>”) en (ii) is in onderdeel a van het derde lid een zinsnede toegevoegd (“en van aanspraken op <etc.; MP>”). Ook deze toevoegingen zijn toegelicht in het artikelsgewijze commentaar, ⁷⁰ maar ik laat dat verder onbesproken, gelet op het onderwerp van deze conclusie.

Vanaf 1 januari 1999 tot 1 januari 2001: art. 26b(4) Wet IB 1964

Art. 26b(3) Wet IB 1964 is met ingang van 1 januari 1999 vernummerd tot het vierde lid als gevolg van de invoeging van een nieuw derde lid. ⁷¹ Het gaat dus niet om een inhoudelijke wijziging.

Fiscale inpassing Wet VPS-regime in de Wet IB 1964

Wat betreft het in ‎3.14 vermelde archetypegeval van het Wet VPS-regime zet de memorie van toelichting uiteen dat de desbetreffende wijze van verevening op zichzelf geen fiscale gevolgen heeft. De vereveningsplichtige wordt uitsluitend belast voor het gedeelte van de pensioentermijnen dat daadwerkelijk aan hem wordt uitgekeerd. Ook bij verevening in de vorm van conversie (zie ‎3.21) is dat het geval: ⁷⁴

“De in de artikel 2 en 3 van het onderhavige wetsvoorstel neergelegde wijzen van verevening waarbij de deling bij helfte plaatsvindt van het pensioenrecht voor zover dat voor verevening in aanmerking komt, heeft op zichzelf geen fiscale gevolgen: voor de tot verevening gerechtigde echtgenoot ontstaat van rechtswege een zelfstandig recht jegens het uitvoeringsorgaan op uitbetaling te gelegener tijd in zoverre van de pensioentermijnen. Die termijnen zullen in zoverre door die echtgenoot worden genoten en bij deze zijn onderworpen aan de inhouding van loonbelasting (en premieheffing volksverzekeringen). De tot verevening verplichte echtgenoot wordt uitsluitend belast voor het gedeelte van de pensioentermijnen dat daadwerkelijk aan hem wordt uitgekeerd. Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook in de situatie dat aan de tot verevening gerechtigde echtgenoot in geval van conversie een eigen pensioenrecht wordt toegekend dat, behoudens het bijzonder nabestaandenpensioen, is gebaseerd op de helft van het pensioenrecht voor zover dat voor verevening in aanmerking komt.”

Zoals in ‎3.17 gezien krijgt de vereveningsgerechtigde als uitgangspunt geen zelfstandig vorderingsrecht op de pensioenuitvoerder, indien niet tijdig een mededeling van de echtscheiding is gedaan, en heeft de vereveningsrechtigde dan in plaats daarvan een recht op uitbetaling jegens de vereveningsplichtige/pensioengerechtigde. In dat geval zijn de fiscale gevolgen anders, aldus de memorie van toelichting. Net zoals onder het Boon/Van Loon-regime wordt bij de pensioengerechtigde enerzijds de pensioentermijn volledig in aanmerking genomen en anderzijds de dooruitkering in aanmerking genomen als aftrekpost als persoonlijke verplichtingen: ⁷⁵

“De fiscale gevolgen zijn anders in de situatie dat niet binnen twee jaren na de scheiding aan het uitvoeringsorgaan die scheiding wordt gemeld. Alsdan heeft de tot verevening gerechtigde echtgenoot immers louter een recht op doorbetaling van de pensioentermijnen jegens de andere echtgenoot. Deze situatie is derhalve gelijk aan die onder het huidige regime: de termijnen worden ten volle belast bij de echtgenoot die jegens het uitvoeringsorgaan recht heeft op uitbetaling daarvan. De «doorbetaling» van een gedeelte van de pensioentermijnen in het kader van de verevening leidt in zoverre tot een aftrek als persoonlijke verplichtingen - artikel 45, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - en tot belastbaarheid als inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen - artikel 30, eerste lid, onderdeel b, van die wet - bij de ontvangende echtgenoot.”

De memorie van toelichting gaat ook nog in op de ‘fiscaal relevante situatie’ waarin bij notariële akte een ander deel dan de helft van het voor verevening in aanmerking komende pensioenrecht wordt toegescheiden, ⁷⁶ maar dat laat ik hier verder onbesproken, gelet op het onderwerp van deze conclusie.

Fiscale behandeling van de dooruitkering onder de Wet IB 2001

Evenals de Wet IB 1964 voorziet de Wet IB 2001 erin dat bij de pensioengerechtigde de dooruitkering in aftrek komt op het inkomen. Dit gebeurt via het in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 opgenomen regime voor persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek komt in mindering op het inkomen in de verschillende boxen in de volgorde die is bepaald in art. 6.2 Wet IB 2001, te beginnen met het inkomen uit werk en woning. Tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (art. 6.1(2)(a) Wet IB 2001) . Periodieke uitkeringen en verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting zijn op grond van art. 6.3(1)(a) Wet IB 2001 onderhoudsverplichtingen. Tot de onderhoudsverplichtingen bedoeld in art. 6.3(1)(a) Wet IB 2001 behoren ook de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die zijn overeengekomen ter verrekening van pensioenrechten. Dat volgt uit art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001. Voor de context geef ik het gehele art. 6.7 Wet IB 2001 weer (tekst sinds invoering): ⁷⁷

“1. Tot de onderhoudsverplichtingen, bedoeld in artikel 6.3, eerste lid, onderdeel a, behoren de periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover die zijn overeengekomen in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed ter verrekening van:

a. pensioenrechten;

b. lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen voorzover de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.

2. Tot de onderhoudsverplichtingen, bedoeld in artikel 6.3, eerste lid, onderdeel a, behoren de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die dienen ter vervanging van dergelijke onderhoudsverplichtingen.

3. Het eerste en het tweede lid zijn uitsluitend van toepassing op periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden gedaan door degene die tot de verrekening respectievelijk de vervanging verplicht is.”

Zie ik het goed dan bestaat er geen discussie over dat een dooruitkering ingevolge het Boon/Van Loon-regime onder art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001 valt. Dat is niet vanzelfsprekend voor een dooruitkering ingevolge het Wet VPS-regime, nu het moet gaan om “periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover die zijn overeengekomen in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed ter verrekening van pensioenrechten”, terwijl een dergelijk dooruitkering in beginsel voortvloeit uit de Wet VPS (van rechtswege dus) en bovendien geschiedt in het kader van pensioenverevening. Sommige auteurs gaan (niettemin) ervan uitgegaan dat ook een dooruitkering ingevolge het Wet VPS-regime onder art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001 valt. ⁸¹ Begrijp ik het goed dan heeft Bollen-Vandenboorn een andere opvatting, namelijk dat de dooruitkering is aan te merken als een periodieke uitkering op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting en daarmee dus reeds direct (en niet via art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001) onder art. 6.3(1)(a) Wet IB 2001 valt. ⁸²

5. De uitbreiding van de tariefmaatregel van art. 2.10(2) Wet IB 2001 per 1 januari 2020

Wettelijke bepalingen

Ik geef de tekst van art. 2.10(2) en 2.10(3) Wet IB 2001 weer voor het jaar 2020:

“2. Indien bij het bepalen van het belastbare inkomen uit werk en woning een of meer bedragen ter zake van grondslagverminderende posten als bedoeld in het derde lid in aftrek zijn gebracht, bedraagt de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning het op basis van het eerste lid bepaalde bedrag vermeerderd met 3,5% van het bedrag waarmee de som van het belastbare inkomen uit werk en woning en de in aftrek gebrachte bedragen ter zake van grondslagverminderende posten als bedoeld in het derde lid, het in de eerste kolom van de in het eerste lid opgenomen tabel laatstvermelde bedrag te boven gaat, doch ten hoogste met 3,5% van de in aftrek gebrachte bedragen ter zake van grondslagverminderende posten als bedoeld in het derde lid.

3. De grondslagverminderende posten, bedoeld in het tweede lid, zijn:

a. de ondernemersaftrek, bedoeld in artikel 3.74;

b. de MKB-winstvrijstelling, bedoeld in artikel 3.79a, mits het gezamenlijke bedrag van de met de ondernemersaftrek verminderde winst, bedoeld in artikel 3.79a, positief is;

c. de terbeschikkingstellingsvrijstelling, bedoeld in artikel 3.99b, mits het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit werkzaamheden, bedoeld in artikel 3.99b, tweede lid, positief is;

d. de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning, bedoeld in artikel 3.120;

e. de persoonsgebonden aftrek, bedoeld in artikel 6.1.”

Voor deze zaak is van belang dat tot de grondslagverminderende posten ook worden gerekend de persoonsgebonden aftrek. Dit betekent dat de tariefmaatregel ook van toepassing is op dooruitkeringen, nu die tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren (zie ‎4.23-‎4.25).

Wetsgeschiedenis

Aanloop: het regeerakkoord kabinet Rutte III

De uitbreiding van de tariefmaatregel (en de versnelling in de afbouw van het aftrektarief) is aangekondigd in het regeerakkoord van het kabinet Rutte III, zij het dat nog open werd gelaten welke aftrekposten eronder zouden vallen, naast de hypotheekrenteaftrek en de zelfstandigenaftrek: ⁹¹

“2.5 Hervorming belastingstelsel

Het belastingstelsel wordt hervormd. (…)

• (…)

• De ruimte om de belastingen op inkomen nog verder te verlagen wordt gevonden door een verhoging van het lage BTW tarief van 6% naar 9%, verdere vergroening van het belastingstelsel en door aftrekposten, waaronder de hypotheekrenteaftrek en de zelfstandigenaftrek, vanaf 2020 in 4 jaarlijkse stappen van 3%- punt te verlagen naar het basistarief. De opbrengst van de versnelde afbouw van de hypotheekrenteaftrek wordt volledig gebruikt om de eigenwoningbezitters te compenseren door verlaging van het eigenwoningforfait. (…)

• (…)”

De minister van Financiën heeft naar aanleiding van vragen over de bij het regeerakkoord behorende startnota ⁹² voor het eerst welke aftrekposten onder de tariefmaatregel komen te vallen (na uitbreiding). Daartoe behoren de persoonsgebonden aftrekposten: ⁹³