Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16-06-2026, ECLI:NL:GHARL:2026:4066

De Inspecteur heeft met dagtekening 8 september 2022 aan belanghebbende een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 56.479 (hierna: de aanslag).

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de aanslag gemaakte bezwaar afgewezen.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2026. Namens de Inspecteur zijn verschenen, [naam1] en [naam2] . Namens belanghebbende is verschenen, haar gemachtigde mr. D. van Laren. Namens belanghebbende is ter zitting een nader stuk overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij deze uitspraak is gevoegd.

[naam3] (erflater) is op 8 september 2020 overleden. Tot zijn overlijden was hij in gemeenschap van goederen gehuwd met [naam4] (de echtgenote). Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren (hierna tezamen ook aangeduid als: de kinderen), waaronder [belanghebbende] (belanghebbende).

De echtgenote heeft de benoeming tot executeur en afwikkelingsbewindvoerder aanvaard. Verder heeft de echtgenote de zoon van erflater en de echtgenote, [naam5] , als executeur toegevoegd. De zoon heeft deze benoeming tot executeur aanvaard.

Blijkens de akte van verdeling van 27 augustus 2021 is uitvoering gegeven aan de in het testament opgenomen quasi-wettelijke verdeling en zijn op grond daarvan alle goederen van de nalatenschap toegedeeld aan de echtgenote onder de verplichting voor haar om alle schulden over te nemen en als eigen schuld te betalen, en onder de verplichting voor haar om aan ieder van de kinderen wegens overbedeling schuldig te blijven een bedrag gelijk aan 99/300ste gedeelte van de waarde van de nalatenschap. De kinderen hebben een vordering op de echtgenote gekregen.

Tot de huwelijksgemeenschap van erflater en de echtgenote behoorde de eigendom van de woning aan de [adres1] te [woonplaats] (hierna: de woning).

Erflater en de echtgenote woonden ten tijde van het opstellen van het testament in de woning. Zij zijn nadien verhuisd naar een verpleeg-/verzorgingstehuis. Ten tijde van het overlijden van erflater was de woning (tijdelijk) verhuurd aan belanghebbende.

Na het overlijden van erflater is belanghebbende verhuisd, waarna de woning is verhuurd aan een derde.

Blijkens de akte van levering is de woning op 25 augustus 2021 verkocht en op 15 november 2021 door de echtgenote geleverd voor een koopsom van € 500.000.

Aan belanghebbende is de aanslag opgelegd, berekend naar een belastbare verkrijging van € 56.479 en resulterend in een te betalen bedrag van € 5.647. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur met toepassing van het bepaalde in artikel 21, lid 8, laatste volzin, Successiewet 1956 (SW) de leegwaarderatio voor de woning niet toegepast. Bij de aanslagen erfbelasting van de twee andere kinderen van erflater heeft de Inspecteur wel rekening gehouden met de leegwaarderatio, door de Inspecteur berekend op 62%. De belaste verkrijging is voor hen vastgesteld op € 38.358, met een aan erfbelasting te betalen bedrag van € 3.835.

14. Artikel 1 van de SW luidt, voor zover hier van belang:

"1 . Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:
1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;
(…)
5. Indien ten gevolge van uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek geldvorderingen of wilsrechten opkomen, worden die voor de toepassing van deze wet op dezelfde wijze behandeld als de geldvorderingen en wilsrechten, bedoeld in artikel 13, derde lid, onderscheidenlijk de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Bock 4 van het Burgerlijk Wetboek. "

15. Artikel 21 van de SW luidt, voor zover hier van belang:

16. In de wetsgeschiedenis inzake het per 1 januari 2010 geldende artikel 1 van de SW is, voor zover van belang, opgemerkt:

"In geval van een quasi-wettelijke verdeling in de meest zuivere zin, wordt de wettelijke verdeling uitgeschakeld, maar wordt tegelijkertijd aan de erfgenamen (in de praktijk de langstlevende echtgenoot en de kinderen) een aantal bevoegdheden toegekend, waaronder het tot stand brengen van een verdeling zoals bij de wettelijke verdeling. Indien deze verdeling vervolgens plaatsvindt, wordt daarmee een rechtshandeling verricht als bedoeld in artikel 10. Immers door het uitschakelen van de wettelijke verdeling worden de langstlevende en de kinderen voor hun testamentaire of wettelijke erfdelen gerechtigd tot de nalatenschap. Daarmee bezitten zij in zoverre de onverdeelde eigendom van de goederen die tot de nalatenschap behoren. Indien vervolgens de nalatenschap zo wordt verdeeld dat de langstlevende wordt overbedeeld en hij op de schuld aan de kinderen tijdens zijn leven geen zakelijke rente betaalt, heeft de langstlevende ten koste van zijn vermogen eigendomsrechten omgezet in een genotsrecht en bovendien een rechtshandeling verricht. De vraag is echter of het wenselijk is om in de situatie waarbij de verdeling uiteindelijk dezelfde uitkomst heeft als in het geval de wettelijk verdeling van toepassing zou zijn geweest, artikel 10 toe te passen. De verdeling vindt dan weliswaar niet van rechtswege door en bij het overlijden plaats, maar door toedoen van de erfgenamen op een later tijdstip, maar de civielrechtelijke uitkomst is wel gelijk aan die van een wettelijke verdeling. Het quasi-wettelijke verdelingstestament heeft dan alleen tot doel gehad de driemaandstermijn van artikel 4:18 van het Burgerlijk Wetboek, waar de langstlevende de gelegenheid wordt gegeven om binnen de genoemde termijn van drie maanden, de wettelijke verdeling ongedaan te maken, te verruimen. De uitkomst is verder gelijk aan die waarin de erflater geen testament had opgemaakt. In dit specifieke geval acht ik eventuele toepassing van artikel 10 bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot, niet gewenst. Daarom bevat de nota van wijziging het voorstel deze verdelingshandeling niet te laten vallen onder het begrip rechtshandeling. Wel zal de verdeling van de nalatenschap binnen de aangiftetermijn dienen plaats te vinden. (...) Onder de noemer "quasi-wettelijke verdeling" wordt in de praktijk overigens een heel scala van testamentvormen begrepen zoals die in de praktijk zijn ontwikkeld, neergelegd in een keuzemenu voor de erfgenamen."[2]

17. De rechtbank dient te beoordelen of een verkrijging als de onderhavige (op basis van een keuze door de langstlevende voor een quasi-wettelijke verdeling op grond van het keuzetestament) is aan te merken als een verkrijging krachtens erfrecht. Als dit zo is, is het gelijk aan belanghebbende en als dit niet zo is, is het gelijk aan de inspecteur. Voor de beantwoording van die vraag moet gekeken worden naar de wetsgeschiedenis.[3] Uit die wetsgeschiedenis volgt dat indien de vordering opkomt bij een testament dat inhoudelijk overeenkomt met een wettelijke verdeling, sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht net als bij de wettelijke verdeling. Civielrechtelijk is er een rechtsgeldig testament van de erflater. In dat testament is aan de echtgenote van erflater de keuze geboden om, kort gezegd, alsnog tot een wettelijke verdeling over te gaan. Zo bezien wordt er in het onderhavige geval ook uitvoering gegeven aan de wil van de erflater, doordat de echtgenote alsnog heeft gekozen voor de wettelijke verdeling. Hierdoor is sprake van een verkrijging krachtens erfrecht. Het voorgaande heeft tot gevolg dat belanghebbende op basis van het testament met ingang van datum overlijden een vordering heeft verkregen op de echtgenote. Belanghebbende heeft dus niet eerst een onverdeeld aandeel in de woning verkregen. Omdat zij geen (aandeel in de) woning heeft verkregen, is de laatste zin van artikel 21, achtste lid, van de SW niet van toepassing.

18. De verwijzing van de inspecteur naar de uitspraak van de Hoge Raad van 2 januari 1903[4] maakt het oordeel niet anders, omdat in dit geval geen sprake is van een overeenkomst van de verkrijgers. In deze zaak wordt immers uitvoering gegeven aan de wil van de erflater, zoals vastgelegd in het testament.

19. Het oordeel van de rechtbank past overigens goed binnen het door belanghebbende genoemde besluit van de staatsecretaris van Financiën van 15 juni 2022 (onder 3 en 4), waarin de quasi-wettelijke verdeling in andere gevallen voor de successierechtelijke gevolgen ook wordt gevolgd als ware het een wettelijke verdeling.

20. Het beroep van belanghebbende is gegrond. De leegwaarderatio dient alsnog ook bij belanghebbende te worden toegepast. Uit het dossier volgt dat dit meebrengt dat de aanslag dient te worden verminderd tot een aanslag op basis van een belastbare erfrechtelijke verkrijging van € 38.358.

Conclusie en gevolgen

21. Het beroep is gegrond. Dat betekent dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. De rechtbank vermindert de aanslag erfbelasting tot een belastbare verkrijging van € 38.358.

22. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.998 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van 6245, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

In geschil is of de aanslag erfbelasting tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek gaat het om de vraag of de leegwaarderatio als bedoeld in artikel 21, lid 8, SW van toepassing is bij de bepaling van de waarde van het verkregene door belanghebbende uit de nalatenschap van de erflater. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Verder verzoekt belanghebbende het Hof de Inspecteur op te dragen om de aanslag te verminderen naar een belastbare verkrijging van € 38.358 en de Inspecteur te veroordelen in de kosten van hoger beroep. Ter zitting heeft belanghebbende nog verzocht om een vergoeding van immateriële schade in verband met de lange duur van de hogerberoepsprocedure.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, als erfgenaam van erflater, een aandeel in de woning heeft verkregen en dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de woning rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat zij die woning ten tijde van het overlijden zelf huurde. Dit brengt volgens de Inspecteur mee dat de WOZ-waarde van de woning niet moet worden verminderd door deze te vermenigvuldigen met de leegwaarderatio als bedoeld in artikel 21, lid 8, laatste volzin SW. Er is geen aanleiding om een lagere waarde dan de WOZ-waarde voor de woning in aanmerking te nemen. De Inspecteur voert daartoe het volgende aan. De erflater heeft in het testament bepaald dat de wettelijke verdeling buiten toepassing blijft. Het gevolg hiervan is dat de in het testament aangewezen erfgenamen met en door het overlijden van erflater in een onverdeeldheid zijn komen te verkeren en goederenrechtelijk gerechtigd zijn tot de woning die tot de nalatenschap behoort. Belanghebbende heeft derhalve een (aandeel in de) woning verkregen. ² De keuze van de echtgenote tot een quasi-wettelijke verdeling brengt geen verandering in de goederenrechtelijke gerechtigdheid, omdat de verdeling waarmee de onverdeeldheid wordt opgeheven geen terugwerkende kracht kent. Terugwerkende kracht wordt ook in het belastingrecht niet aanvaard. ³ De Successiewet heeft daar zijn eigen regel voor: artikel 30 SW. Het besluit van de Staatssecretaris van 15 juni 2022, nr. 2022-0000013460, Stcrt. 2022, 16195, ziet alleen op de vorderingen die zijn ontstaan krachtens een verdeling als de wettelijke verdeling. Het besluit kan niet zodanig opgerekt worden dat alles wat verband houdt met een wettelijke verdeling ook onder het besluit valt en bovendien niet omdat met een zodanige uitleg de wettekst van artikel 21, lid 8, SW buiten werking wordt gesteld.

Belanghebbende stelt dat zij op grond van het testament van erflater als erfdeel een geldvordering op de echtgenote heeft verkregen en geen aandeel in de verhuurde woning. De waarde van de woning moet volgens haar dan ook worden verminderd door toepassing van de leegwaarderatio. Zij voert daartoe het volgende aan. Het testament van erflater dient ertoe dat de echtgenote als gevolg van haar keuze dezelfde positie heeft als bij toepassing van de wettelijke verdeling. Aan het niet meewerken aan zowel de afgifte van het legaat of de toedeling van alle goederen aan de echtgenote is in het testament de sanctie verbonden van onterving. Hieruit blijkt de bedoeling van de erflater dat belanghebbende uitsluitend een vordering zou verkrijgen uit de nalatenschap. Op grond van de verplichte medewerking aan de quasi-wettelijke verdeling of door de uitwerking van de in het testament opgenomen sanctiebepaling en de hieraan verbonden legitieme vordering kan de quasi-wettelijke verdeling niet worden aangemerkt als een contractuele verdeling. ⁴ Indien en voor zover belanghebbende al geacht wordt een aandeel in de onverdeeldheid te hebben verkregen heeft belanghebbende daar nimmer de vrije beschikking over gehad. Het toepassen door de Inspecteur van de laatste volzin van artikel 21, lid 8, SW is in strijd met de ratio van deze bepaling. De laatste volzin is slechts aan de orde indien als gevolg van de verkrijging door de huurder de huurovereenkomst teniet gaat, aldus belanghebbende.

Het hof stelt het volgende voorop. Erflater heeft zijn echtgenote en zijn drie kinderen tot erfgenaam benoemd; de echtgenote voor 3/300ste deel en de kinderen elk voor 99/300ste deel. Erflater heeft vervolgens in zijn testament de wettelijke verdeling uitdrukkelijk buiten toepassing verklaard. Dit brengt mee dat de erfgenamen – kort gezegd – met het overlijden van erflater gezamenlijk rechthebbende zijn geworden ten aanzien van de bezittingen en ten aanzien van de schulden van rechtswege schuldenaar zijn geworden voor het gedeelte dat overeenkomt met het erfdeel, tenzij sprake is van hoofdelijke verbondenheid (artikel 4:182 BW) . De erfgenamen zijn aldus direct na het overlijden in een onverdeeldheid terecht gekomen. Ten aanzien van de woning die belanghebbende ten tijde van het overlijden van erflater van haar ouders (tijdelijk) huurde, betekent dit dat elk van de erfgenamen, waaronder belanghebbende, mede-eigenaar is geworden van deze woning. Het bepaalde in artikel 21, lid 8, SW (tekst 2020) ⁵ bepaalt dat de waarde in het economische verkeer van de woning niet wordt gecorrigeerd met de waardedrukkende invloed van de verhuur, indien (een aandeel in) de woning wordt verkregen door een huurder. Partijen houdt verdeeld de vraag of de in het testament geboden keuze aan de echtgenote over te gaan tot afwikkeling van de nalatenschap als ware sprake van een wettelijke verdeling, de zogenaamde quasi-wettelijke verdeling, ertoe leidt dat belanghebbende op grond daarvan (na uitvoering van het testament) slechts een vordering heeft verkregen op de echtgenote en geen (onverdeeld) aandeel in de woning.

De vraag die derhalve aan het Hof voorligt is of bij de bepaling van de waarde van het erfdeel van belanghebbende rekening moet worden gehouden met de na het overlijden door de echtgenote, tevens executeur en afwikkelingsbewindvoerder, tot stand gebrachte quasi-wettelijke verdeling, zoals blijkt uit de akte van verdeling. Daarbij zijn alle tot de nalatenschap behorende goederen, waaronder de woning, aan de echtgenote toegedeeld, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor haar rekening te nemen, en heeft ieder kind een vordering op de echtgenote gekregen overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel.

Als hoofdregel voor de erfbelasting heeft te gelden dat met een verdeling van de nalatenschap geen rekening wordt gehouden, tenzij uit de wet iets anders voortvloeit. De Successiewet is immers een tijdstipbelasting en heft naar het tijdstip van de verkrijging, te weten het moment van overlijden. Toch heeft de vraag of de door toepassing van de quasi-wettelijke verdeling ontstane (niet-opeisbare) vordering heeft te gelden als een verkrijging ‘krachtens erfrecht’ in de zin van artikel 1, lid 1, onder 1, SW en uit de wet voortvloeit, de gemoederen in het notariaat en de literatuur flink bezig gehouden. ⁶ Hieruit is echter geen eenduidig antwoord af te leiden. Voorstanders – naar welke opvattingen belanghebbende verwijst ⁷ – betogen dat bij de toepassing van de Successiewet met de vordering door toepassing van de quasi-wettelijke verdeling rekening moet worden gehouden, omdat de verdeling is terug te voeren op een verplichting die door de erflater aan de erfgenamen en/of de langstlevende is opgelegd. Tegenstanders – waarnaar de Inspecteur verwijst ⁸ – wijzen op het uitgangspunt van de Successiewet dat met zich brengt dat iedere erfgenaam voor zijn aandeel in de nalatenschap in de heffing wordt betrokken en dat de daarop volgende verdeling op de verschuldigde erfbelasting geen invloed heeft. Daarbij is nog van belang dat een verdeling in het vanaf 1992 geldende vermogensrecht geen terugwerkende kracht heeft en ook geen zakelijke werking heeft.

Het hof leidt uit de wetgeschiedenis af dat ‘het doorstaan van een civielrechtelijke toets’ een vordering krachtens erfrecht in de zin van artikel 1, lid 1 onder 1 SW oplevert. In dat geval zou met de (onderbedelings)vordering die uit de quasi-wettelijke verdeling voortvloeit voor de heffing van erfbelasting rekening moeten worden gehouden.

Uit het testament volgt dat erflater aan de erfgenamen en aan de executeur/afwikkelingsbewindvoerder de verplichting (een testamentaire last in de zin van artikel 4:130 lid 2 en artikel 4:144 Burgerlijk Wetboek) heeft opgelegd om zijn nalatenschap met inachtneming van de door hem bepaalde erfstelling zodanig te verdelen, dat alle tot zijn nalatenschap behorende goederen door de echtgenote worden verkregen en bepaald dat de voldoening van de schulden van de nalatenschap voor rekening van de echtgenote komt. De erflater heeft daarbij tevens bepaald dat ieder van de overige erfgenamen een geldvordering ten laste van de echtgenote verkrijgt ter grootte van de waarde van zijn erfdeel. Daarnaast heeft de erflater de echtgenote als afwikkelingsbewindvoerder aangewezen en bepaald dat zij in die hoedanigheid bevoegd is de verdeling zelfstandig tot stand te brengen en de onverdeeldheid op te heffen. Hiermee heeft erflater gebruik gemaakt van het bepaalde in artikel 4:171, lid 1, BW op grond waarvan de bevoegdheden van de bewindvoerder ruimer kunnen worden vastgesteld. Verder volgt uit de stukken van het geding (testament, verklaring van erfrecht en de akte van verdeling) dat is verdeeld als ware sprake van een wettelijke verdeling. Immers alle goederen van de nalatenschap zijn aan de echtgenote toebedeeld onder de verplichting alle schulden voor haar rekening te nemen en de erfgenamen hebben een vordering op de echtgenote gekregen ter grootte van hun respectieve erfdeel. Hiermee is uitvoering gegeven aan de wil van de erflater. In de onderhavige situatie is dan ook geen sprake van een contractuele verdeling, maar van een verdeling die zijn grondslag vindt in Boek 4 BW. Het beroep van de Inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 2 januari 1903, PW 9356, mist derhalve toepassing.

Gelet op de wetsgeschiedenis en het uitvoeren van de wil van de erflater door de echtgenote, is het hof van oordeel dat belanghebbende een vordering krachtens erfrecht heeft verkregen in de zin van artikel 1, lid 1, onder 1 SW, zodat hiermee voor de heffing van de erfbelasting rekening moet worden gehouden.

Het Hof vindt steun voor zijn oordeel in het Waarderingsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2022 ¹⁰ (hierna: het Waarderingsbesluit), waarin het volgende is opgenomen:

Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat belanghebbende een vordering krachtens erfrecht heeft verkregen waarmee voor de erfbelasting rekening moet worden gehouden. In die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de leegwaarderatio ook bij belanghebbende dient te worden toegepast, zodat de aanslag gelijk is aan die van de broer en de zus van belanghebbende. De aanslag dient derhalve te worden verminderd tot een aanslag naar een belastbare verkrijging van € 38.358. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.

Belanghebbende heeft ter zitting verzocht om een vergoeding van immateriële schade vanwege de lange duur van de procedure in hoger beroep.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld.

Het hogerberoepschrift is op 12 november 2024 ontvangen en het Hof doet uitspraak op 14 juli 2026. De redelijke termijn van twee jaar is dus nog niet overschreden. Belanghebbende heeft daarom geen recht op een vergoeding van immateriële schade.

Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van het hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.868 (1 punt voor het verweerschrift, 1 punt voor de zitting à € 934 x wegingsfactor 1). De Rechtbank heeft Inspecteur al veroordeeld in de kosten van bezwaar en beroep te vergoeden en die beslissing blijft in stand.

Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, zal van de Inspecteur een griffierecht worden geheven van € 559.

• verklaart het hoger beroep ongegrond;

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor het hoger beroep van belanghebbende, vastgesteld op € 1.868 en

• gelast dat van de Inspecteur een bedrag van € 559 aan griffierecht zal worden geheven.

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: