Parket bij de Hoge Raad 07-11-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1210

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen zijn aanslag IB/PVV voor het jaar 2017. Het bezwaar is meegenomen in de massaalbezwaarprocedure over de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2017. Op 4 februari 2022 zijn de bezwaren betrokken in die massaalbezwaarprocedure bij collectieve uitspraak gegrond verklaard. Met dagtekening 21 juli 2022 heeft de Inspecteur naar aanleiding daarvan een verminderingsbeschikking IB/PVV 2017 aan belanghebbende gestuurd. Belanghebbende en zijn partner hebben op 22 juli 2022 een verzoek ingediend als bedoeld in art. 2.17(4) Wet IB 2001 om de tot stand gekomen onderlinge verhouding (de verdeling) van de grondslag sparen en beleggen te wijzigen. Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende en de partner de verdeling van de grondslag sparen en beleggen nog kunnen wijzigen na de collectieve uitspraak. In hoofdstuk ‎2 komen de feiten en het geding in eerste aanleg aan bod.

In hoofdstuk ‎4 zijn de schriftelijke opmerkingen en uitlatingen van partijen en de reactie van een derde samengevat.

Voorafgaand aan de beantwoording van de prejudiciële vragen schets ik in hoofdstuk ‎5 het wettelijk kader. Daarbij behandel ik eerst art. 2.17(4) Wet IB 2001 en daarna de massaalbezwaarregeling. In hoofdstuk ‎6 ga ik in op de – al in de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van mijn hand van 25 oktober 2024 ¹ behandelde – vraag of er ruimte is voor het wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing laten van de voorwaarden voor herverdeling. Ook geef ik een beknopte samenvatting van de andere in die gemeenschappelijke bijlage aan de orde gekomen punten.

In hoofdstuk ‎7 volgt een analyse, aan het eind waarvan ik toekom aan de beantwoording van de prejudiciële vragen. Allereerst beargumenteer ik dat op grond van een normale uitleg van art. 2.17(4) Wet IB 2001 wijziging van de onderlinge verhouding niet meer mogelijk is. Art. 2.17(4) Wet IB 2001 sluit uitdrukkelijk herziening van de toerekening uit als de beide (navorderings)aanslagen van de partners onherroepelijk vaststaan.

Vervolgens ga ik in op de vraag of toepassing van deze rechtsregel achterwege moet blijven vanwege niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden. Ik beantwoord die vraag in bevestigende zin.

Aan het eind van een massaalbezwaarprocedure krijgt de burger een besluit waartegen hij niet in rechte kan opkomen, zonder dat hij de gelegenheid krijgt vooraf zijn zienswijze naar voren te brengen. Daarmee vertoont die massaalbezwaarprocedure op zich al een ernstig rechtstekort (‎7.10).

De individuele verminderingsbeschikking is meer dan een ‘cijfermatige uitvoering’ van de beslissing waarbij de rechtsvraag is beantwoord. Bij de vertaling van het per definitie abstracte en algemene antwoord op de rechtsvraag naar de concrete situatie van de belastingplichtigen moeten vaak nadere rechtsvragen worden beantwoord, veelal feiten worden onderzocht en vastgesteld en altijd (soms ingewikkelde) rekensommen worden gemaakt. Het massaal bezwaar wijkt daarmee significant af van de normale in art. 2.17(4) Wet IB 2001 geregelde situatie waarin belastingplichtigen nog zes weken nadat zij weten waar zij aan toe zijn, de tijd hebben voor herziening van hun toerekeningskeuze. Wanneer een bezwaar van een partner valt onder de massaalbezwaarprocedure heeft dat daarom voor toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 te gelden als een bijzondere omstandigheid.

Uitsluiting van een herziening van die keuze na de individuele verminderingsbeschikking is mijns inziens niet te verenigen met het gelijkheidsbeginsel en – indien de gevolgen voor de betrokkenen substantieel zijn – het evenredigheidsbeginsel. De aanwijzing massaal bezwaar benadeelt de belastingplichtige in zijn rechtsbescherming ten opzichte van anderen wier bezwaren niet onder de aanwijzing vallen, zonder dat hij invloed heeft op die aanwijzing of op het niet selecteren van zijn zaak als proefprocedure. Verder ontstaat bij toepassing van de massaalbezwaarregeling een verschil in behandeling tussen degenen die in hun bezwaar alleen de ‘massaalbezwaarrechtsvraag’ aan de orde stellen en degenen die daarnaast nog een andere individuele bezwaargrond aanvoeren. In het laatste geval moet het bezwaar worden gesplitst en wordt het individuele bezwaar bij voorkeur pas behandeld nadat de massaalbezwaarprocedure is afgerond. Dat betekent dat degene die zo’n individuele bezwaargrond heeft aangevoerd nog wel de kans heeft de toedelingskeuze te herzien nadat de massaalbezwaarprocedure is afgerond. Al met al meen ik dat onverkorte toepassing van art. 2:17(4) Wet IB 2001 in massaalbezwaarsituaties leidt tot een onaanvaardbare ongelijke behandeling van gelijke gevallen (‎7.14).

Niet voor elk rechtsgevolg dat onredelijk is geldt dat het niet door de wetgever kan zijn bedoeld of voorzien. Een andere opvatting zou via een omweg het toetsingsverbod onderuit halen. Maar in dit geval is het rechtsgevolg niet zomaar onredelijk, het leidt – althans in mijn ogen – tot een onaanvaardbare ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

Daarbij komt dat de wetsgeschiedenis de indruk wekt dat dit rechtsgevolg door de wetgever niet is bedoeld en voorzien. Daarom meen ik dat art. 2.17(4) Wet IB 2001 buiten toepassing moet blijven voor zover die bepaling belanghebbende verhindert de toedelingskeuze te herzien (‎7.16).

De conclusie strekt tot een bevestigende beantwoording van de eerste prejudiciële vraag. Op de tweede vraag moet mijns inziens worden geantwoord dat de belastingplichtige een termijn van zes weken moet worden gegeven nadat hij duidelijkheid heeft gekregen over de gevolgen die de beantwoording van de rechtsvraag heeft voor zijn aanslag.

Belanghebbende is gehuwd met [A] (de partner). Op 7 maart heeft Belanghebbende aangifte IB/PVV 2017 gedaan. In de aangifte heeft hij een grondslag sparen en beleggen opgenomen van € 514.833. Hij heeft een bedrag van € 284.258 aangegeven als zijn aandeel in deze grondslag, hetgeen leidt tot een voordeel uit sparen en beleggen van € 11.779.

De aanslag IB/PVV 2017 van de partner is op 7 mei 2018 onherroepelijk vast komen staan.

Daarna heeft de Inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 16 juli 2019 een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 227.079 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.128, gebaseerd op een aandeel in de grondslag sparen en beleggen van € 291.837.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. Dit bezwaarschrift bevatte naast een beroep op de massaalbezwaarkwestie een individuele klacht. Later heeft belanghebbende het individuele deel van zijn bezwaar ingetrokken. De Inspecteur heeft bevestigd dat hij voornoemde intrekking heeft ontvangen en meegedeeld dat het bezwaar voor het overige wordt meegenomen in de massaalbezwaarprocedure over de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2017 ².

De staatssecretaris van Financiën heeft op 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften over de vermogensrendementsheffing (box 3) voor onder andere het jaar 2017 (de collectieve uitspraak). ³ In reactie op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 ⁴ heeft de staatssecretaris van Financiën deze bezwaren in de collectieve uitspraak gegrond verklaard.

De Inspecteur heeft met dagtekening 21 juli 2022 als rechtsherstel box 3 een verminderingsbeschikking IB/PVV 2017 aan belanghebbende gestuurd. Daarin heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 7.383, bestaande uit een forfaitair rendement van 2,530% over (het aandeel in de grondslag sparen en beleggen van) € 291.837.

Belanghebbende en de partner hebben op 22 juli 2022 een verzoek ingediend als bedoeld in art. 2.17(4) Wet IB 2001 om de tot stand gekomen onderlinge verhouding (de verdeling) van de grondslag sparen en beleggen te wijzigen. Nadien hebben zij dit verzoek aangepast. Uiteindelijk hebben zij verzocht de grondslag sparen en beleggen van € 514.833 volledig toe te rekenen aan de partner en dus het aandeel in de grondslag sparen en beleggen van belanghebbende op nihil vast te stellen.

Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende en de partner de verdeling van de grondslag sparen en beleggen nog kunnen wijzigen na de collectieve uitspraak.

Belanghebbende meent van wel en heeft daartoe een primair, een subsidiair en een meer subsidiair standpunt ingenomen. Primair: een redelijke uitleg van art. 2.17(4) Wet IB 2001 brengt mee dat bij een verminderingsbeschikking na een collectieve uitspraak op massaal bezwaar tot zes weken na de dagtekening van die verminderingsbeschikking een verzoek tot wijziging van de verdeling van de grondslag sparen en beleggen mogelijk moet zijn. Subsidiair: er is een ongelijke behandeling, omdat een individuele bezwaarmaker wel de mogelijkheid heeft om de verdeling van de grondslag sparen en beleggen te wijzigen nadat hij duidelijkheid heeft gekregen over hoe de belastingheffing bij hem zal uitpakken, aangezien zijn aanslag voor de toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 dan nog niet onherroepelijk is. Deze mogelijkheid is er niet bij iemand wiens bezwaar alleen meeloopt in een massaalbezwaarprocedure; gedurende de periode dat wijziging van de verdeling nog mogelijk is, heeft deze persoon namelijk nog geen (concrete) duidelijkheid over zijn belastingheffing. Hier bestaat geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor. Meer subsidiair: aan uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën mocht belanghebbende het vertrouwen ontlenen dat hij nog de mogelijkheid zou hebben om de verdeling van de grondslag sparen en beleggen te kunnen wijzigen.

De Rechtbank heeft overwogen dat ongeveer 60.000 mensen samen ongeveer 210.000 bezwaren hebben gemaakt tegen de vermogensrendementsheffing (box 3) voor de jaren 2017 tot en met 2020. Zij hebben vóór 4 augustus 2022 (zes maanden na de collectieve uitspraak) de cijfermatige uitwerking ontvangen van het rechtsherstel naar aanleiding van het Kerstarrest. Een deel van deze belastingplichtigen is opgekomen tegen die cijfermatige uitwerking en verzoekt daarbij om wijziging van de verdeling van de grondslag sparen en beleggen. Deze belastingplichtigen voeren aan dat pas op het moment dat zij de cijfermatige uitwerking van het rechtsherstel van de Belastingdienst ontvingen voor hen duidelijk werd welke verdeling van de grondslag tussen de fiscaal partners het voordeligst is. Op dat moment was een wijziging van de verdeling volgens de tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 in veel gevallen echter niet meer mogelijk. De Rechtbank heeft geconstateerd dat gerede twijfel kan bestaan of een belastingplichtige en zijn of haar partner in die situatie toch recht hebben op wijziging van de eerder tot stand gekomen verdeling van de grondslag sparen en beleggen. In het belang van duidelijkheid in een vroeg stadium, mede gelet op het grote aantal box 3-procedures naar aanleiding van het geboden rechtsherstel waarin dit (mogelijk) speelt, heeft de Rechtbank aanleiding gezien hierover prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen.

Samengevat heeft de Rechtbank overwogen dat de belastingplichtige die in bezwaar een rechtsvraag aan de orde stelt of heeft gesteld waarvoor een aanwijzing massaal bezwaar geldt, niet de keuze heeft om daarover individueel te procederen. De beantwoording van de rechtsvraag in een collectieve uitspraak heeft tot gevolg dat de aanslag op het moment van die collectieve uitspraak onherroepelijk wordt, ook als de beantwoording niet leidt tot een eenduidige cijfermatige uitwerking in het individuele geval. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot wijziging van de massaalbezwaarprocedure is geen aandacht besteed aan de gevolgen van deze wijziging voor de toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001. Door de massaalbezwaarprocedure komt de aanslag IB/PVV bij de collectieve uitspraak onherroepelijk vast te staan, terwijl op dat moment de rechtsgevolgen nog niet bekend zijn. Dit verhoudt zich naar het oordeel van de Rechtbank slecht met het doel en de laatste wijziging van art. 2.17(4) Wet IB 2001. Bij de parlementaire behandeling van de Wet rechtsherstel box 3, na de collectieve uitspraak, heeft de wetgever gesteld dat hij in het kader van het rechtsherstel box 3 in de huidige wetgeving geen ruimte ziet en het ook niet wenselijk acht om ruimte te bieden voor toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001.

Het is volgens de Rechtbank niet zeker of belanghebbende en de partner in afwijking van de tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 de verdeling van de grondslag sparen en beleggen nog kunnen wijzigen na de collectieve uitspraak.

Belanghebbende voert aan dat de rechtsgelijkheid, rechtseenheid en rechtszekerheid niet in het geding komen met bevestigende beantwoording van de eerste prejudiciële vraag en het geven van een termijn van zes weken waarbinnen een verzoek tot wijziging van de oorspronkelijk verdeling kan worden gedaan. Omdat een bevestigend antwoord op de eerste prejudiciële vraag noodzakelijkerwijs betrekking heeft op alle in art. 2.17(4) Wet IB 2001 genoemde gemeenschappelijke posten, doet rechtsongelijkheid zich niet voor. Het leidt niet tot verstoring van rechtseenheid omdat andere keuzes bij de aangifte niet kunnen worden herzien. Verlenging van de termijn die is besproken in bij de parlementaire behandeling van Wet rechtsherstel box 3 (vijf jaar) is een andere dan de termijn van zes weken na de dagtekening van de verminderingsbeschikking die belanghebbend bepleit. Daarmee wordt aan de rechtszekerheid geen afbreuk gedaan.

De Staatssecretaris voert aan dat de Rechtbank terecht heeft vastgesteld dat op basis van de tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 het verzoek tot verandering van de verdeling dient te worden afgewezen omdat ten tijde van het verzoek de aanslagen van beide partners reeds onherroepelijk vaststonden. Het verzoek is volgens de Staatssecretaris terecht aangemerkt als een verzoek tot ambtshalve verdere vermindering.

Uit de ook door de Rechtbank aangehaalde bijlage bij de conclusie van mijn hand van 25 oktober 2024 ⁸ (onderdeel 5.13) volgt volgens de Staatssecretaris dat een verzoek tot ambtshalve vermindering niet mogelijk is als de aanslag op zich juist (berekend) is, maar de belastingplichtige alleen vanwege een andere gewenste verdeling zijn of haar aanslag verder wenst te laten verminderen.

De Staatssecretaris merkt op dat gesteld zou kunnen worden dat belanghebbende nadat op de massaal bezwaarvraag was beslist door de Hoge Raad nog niet wist hoe de vermindering zou worden berekend. Dan komt de vraag op of bij een verzoek tot ambtshalve vermindering ook terug gekomen kan worden van de eerder gekozen verdeling. De Staatssecretaris haalt de onderdelen 5.14 tot en met 5.17 van de bijlage bij de conclusie van 25 oktober 2024 ⁹ aan en stelt van mening te zijn dat herziening van de toerekeningskeuze op basis van de huidige wetgeving niet mogelijk is. Dit wordt volgens de Staatssecretaris mede bevestigd door uitlatingen van de wetgever bij de totstandkoming van de Wet rechtsherstel box 3. ¹⁰ Uit de bedoeling van de wetgever bij de Wet rechtsherstel box 3 kan volgens de Staatssecretaris worden afgeleid dat geen sprake is van een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat bij het maken van de wet had voorzien. Gelet hierop zijn ook de verzoeken afgewezen waarbij met een beroep op de hardheidsclause gevraagd werd om een herziening van de toedelingskeuze.

Belanghebbende stelt dat de situatie genoemd in onderdeel 5.13 van de bijlage bij de conclusie van 25 oktober 2024 zich nu niet voor doet. De aanslag van belanghebbende is wel tot een te hoog bedrag vastgesteld en is verminderd.

Belanghebbende gaat voorts in op onderdelen 5.14 tot en met 5.17 van de bijlage bij de conclusie van 25 oktober 2024. Belanghebbende stelt dat volgens de A-G herverdeling na een ambtshalve vermindering van de aanslag niet mogelijk is. Weliswaar is de A-G ‘geneigd’ aan te nemen dat uitsluiting van de herverdeling niet te verenigen is met het gelijkheidsbeginsel en – als het belang voor de betrokkenen substantieel is – het evenredigheidsbeginsel, maar volgens de A-G heeft de wetgever het gevolg voor lief genomen dat in een aantal gevallen belastingplichtigen buiten de boot zouden vallen. ‘Met een zekere aarzeling’ komt de A-G tot de slotsom dat art. 2.17(4) Wet IB 2001 bij ambtshalve vermindering niet in algemene zin buiten toepassing moet blijven.

Belanghebbende meent dat de Staatssecretaris, met verwijzing naar de onderdelen 5.14 tot en met 5.17 van de bijlage bij de conclusie en het vervolgens stellen dat herziening van de toerekeningskeuze op basis van de huidige wetgeving niet mogelijk is, miskent dat het voor de wetgever niet mogelijk was het hier in geding zijnde rechtsgevolg te verdisconteren. Bij de laatste wijziging van art. 2.17(4) Wet IB 2001 heeft de wetgever de mogelijkheid tot herziening van de toedeling uitgebreid. Daarbij heeft de wetgever onder andere in de tweede volzin opgenomen dat – ondanks dat de aanslag onherroepelijk is – de verdeling nog gedurende zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad kan worden gewijzigd als die onherroepelijkheid het gevolg is van die uitspraak. Ten tijde van die wijziging was het oude regime massaal bezwaar nog van toepassing. Onder dat oude regime verviel de status massaal bezwaar als de rechter de belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk stelde. Het bezwaar werd dan weer een ‘gewoon bezwaar’ waarop de inspecteur uitspraak moest doen. Bij de laatste wijziging van art. 2.17(4) Wet IB 2001 kon de wetgever daarom niet voorzien dat de voorwaarden voor het herzien van de verdeling onder het nieuwe regime zouden leiden tot het rechtsgevolg dat geen wijziging van de verdeling mogelijk is als de aanslag onherroepelijk is geworden vanwege collectieve uitspraak. Bij de totstandkoming van het nieuwe regime voor massaal bezwaar heeft de wetgever ook geen aandacht besteed aan het voor belastingplichtigen ongunstige gevolg dat herverdeling niet langer mogelijk zou zijn.

Volgens belanghebbende gaat de Staatssecretaris er ten onrechte aan voorbij dat in de zaak die nu voorligt geen verzoek om herziening van de verdeling is ingediend omdat de aanslag ambtshalve is verminderd, maar omdat de aanslag is verminderd naar aanleiding van een tijdig ingediend en (na een massaal bezwaarprocedure) gegrond verklaard bezwaar.

Belanghebbende voert voorts aan dat uit het feit dat de wetgever thans herziening van de verdeling onwenselijk vindt, niet de conclusie kan worden getrokken dat de nadelige rechtsgevolgen bij de laatste wijzigingen door de wetgever destijds zouden zijn verdisconteerd als hij die gevolgen had voorzien. Volgens belanghebbende heeft de wetgever die rechtsgevolgen toen niet voorzien en heeft hij deze daarom ook niet verdisconteerd.

De opvatting van de Staatssecretaris heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat – uitsluitend vanwege het feit dat de Staatssecretaris de bezwaren heeft aangewezen als massaal bezwaar – geen volledig rechtsherstel wordt geboden. Het recht om de verdeling te herzien wordt de belastingplichtige immers wordt ontnomen. Die opvatting druist in tegen doel en strekking van de regeling massaal bezwaar; het op doelmatige wijze behandelen van massale bezwaarschriften waarbij de rechten en belangen van belanghebbenden in materiële zin op geen enkele wijze tekort worden gedaan. ¹¹

De door de wetgever bij de parlementaire behandeling van de Wet rechtsherstel box 3 gegeven ongunstige uitleg van art. 2.17(4) Wet IB 2001 mag volgens belanghebbende niet terugwerken zonder dat daarvoor een bijzondere reden bestaat.

Aanvankelijk was bij dit bericht een bijlage gevoegd, maar de amicus heeft deze bijlage later ingetrokken.

In dit hoofdstuk ga ik in op het relevante wettelijk kader aangaande de wijziging van de onderlinge verdeling van de grondslag sparen en beleggen en de massaalbezwaarprocedure.

Fiscale partners kunnen op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 voor bepaalde bestanddelen van de heffingsgrondslagen ieder jaar bij aangifte een onderlinge verhouding kiezen waarin zij deze in hun aangiften in aanmerking nemen. Dit keuzerecht bestaat ten aanzien van (a) de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen – te weten: het belastbaar inkomen uit eigen woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek en de persoonsgebonden aftrek) –, (b) de gezamenlijke grondslag box 3 en (c) de voorheffing dividendbelasting.

Art. 16(2)(b) AWR regelt dat in de gevallen waarin partners deze onderlinge verhouding wijzigen, navordering ook zonder nieuw feit mogelijk is bij de partner wiens (primitieve) aanslag al is opgelegd. Op grond van art. 16(3)(4e volzin) AWR is de navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet van toepassing.

In de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van mijn hand van 25 oktober 2024 ging ik eerder al in op art. 2.17(4) Wet IB 2001. ¹⁴ In onderdeel 2 van die gemeenschappelijke bijlage heb ik de wet en de wetsgeschiedenis van art. 2.17(4) Wet IB 2001 behandeld. Daarbij heb ik geconstateerd dat de mogelijkheid om een onderlinge verhouding van de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te wijzigen al bij de invoering van de Wet IB 2001 bestond. Aanvankelijk was het slechts mogelijk om de onderlinge verhouding te wijzigen als de aanslagen van beide partners nog niet onherroepelijk vaststonden.

Sinds de invoering van de Wet IB 2001 hebben twee belangrijke veranderingen plaatsgevonden met betrekking tot het wijzigen van de onderlinge verhouding, te weten in 2005 en in 2009. Bij die veranderingen is de mogelijkheid om een andere verdeling te kiezen verruimd, maar enige begrenzing werd noodzakelijk geacht met oog op de uitvoerbaarheid van de regeling.

Voor een uitgebreide weergave van de parlementaire geschiedenis van art. 2.17(4) Wet IB 2001 verwijs ik naar onderdeel 2 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 25 oktober 2024.

Ik lees in deze omschrijving van de reden waarom het wetsvoorstel werd ingediend, dat het doel van de massaal bezwaarregeling is geweest om enerzijds de Belastingdienst te verlossen van een uitermate zware uitvoeringslast zonder toegevoegde waarde, en om anderzijds de rechten en belangen van belastingplichtigen in materiële zin op geen enkele wijze tekort te doen.

Bij parlementaire behandeling van het voorstel dat leidde tot de aanpassing van de massaalbezwaarregeling per 1 januari 2016 is van de zijde van de regering naar voren gebracht dat massaalbezwaarprocedure “is gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een breder levende rechtsvraag” ¹⁹.

Die aanpassing van de massaalbezwaarregeling per 1 januari 2016 was erop gericht de procedure eenvoudiger en doeltreffender te maken. ²⁰ Althans voor de fiscus.

Voor een meer uitgebreide behandeling van de wetsgeschiedenis in het kader van de massaal bezwaarregeling verwijs ik naar de conclusie van A-G Wattel van 25 maart 2021. ²³

Wel acht ik van belang op te merken dat ik in de parlementaire behandeling voor de wijziging van de massaalbezwaarregeling per 1 januari 2016 niet heb terug kunnen vinden dat aandacht is besteed aan de gevolgen voor de wijziging van de onderlinge verdeling in het kader van art. 2.17(4) Wet IB 2001.

De termijn om te beslissen op bezwaren waarvoor een aanwijzing massaal bezwaar geldt, wordt opgeschort tot en met de dag voorafgaand aan de dag waarop collectieve uitspraak wordt gedaan. De massaalbezwaarprocedure wordt toegepast als de Minister daartoe aanleiding ziet. Dan worden een of meer door de inspecteur geselecteerde zaken uitgeprocedeerd voor het krijgen van een onherroepelijk antwoord op de door de Minister geformuleerde rechtsvraag. Nadat het antwoord van de rechter op die rechtsvraag onherroepelijk is geworden, beslist de inspecteur binnen zes weken door middel van één collectieve uitspraak op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. Tegen de collectieve uitspraak kan geen beroep worden ingesteld. De uitspraak op bezwaar is dus onmiddellijk onherroepelijk. Indien de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld, vermindert hij de betrokken belastingaanslagen en beschikkingen (of voorziet hij in teruggaaf) binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak.

In de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van mijn hand van 25 oktober 2024 ²⁶ heb ik met betrekking tot art. 2.17(4) Wet IB 2001 de volgende vragen behandeld: (1) Wanneer staat een aanslag onherroepelijk vast?; (2) Kan bij navordering alleen ten aanzien van de posten die voor het eerst bij de navordering in de heffing zijn betrokken een keuze voor toerekening worden gemaakt of gewijzigd, of kan naar aanleiding van navordering ook een keuze worden herzien voor de verdeling van posten die al bij de primitieve aanslag in de heffing zijn betrokken?; (3) Is er ruimte voor het wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing laten van de voorwaarden voor herverdeling? Ook zette ik uiteen in welke gevallen een beschikking als bedoeld art. 2.17(9) Wet IB 2001 gegeven moet worden.

Eerst moet worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan bod of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. ³⁰ Alleen als deze tweede vraag ontkennend wordt beantwoord moet toepassing van de regel achterwege blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ (zie 5.6 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 25 oktober 2024).

De eerste subvraag was: Wanneer staat een aanslag onherroepelijk vast? In het belastingrecht wordt met een onherroepelijk vaststaande aanslag bedoeld een aanslag waartegen geen bezwaar of beroep meer kan worden ingesteld, omdat de termijnen zijn verstreken of omdat de rechtsmiddelen zijn uitgeput (3.2). Ambtshalve vermindering en carry back draaien het onherroepelijk worden van de aanslag waarop de vermindering of verrekening betrekking heeft niet terug (3.3-3.6).

De tweede subvraag was of bij de navordering alleen ten aanzien van de posten die voor het eerst bij de navordering in de heffing zijn betrokken een keuze voor toerekening kan worden gemaakt of gewijzigd. Voor de beantwoording van deze vraag is met name van belang welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” bij de wijziging van art. 2.17(4) Wet IB 2001 per 1 januari 2009 (2.13). Op basis van een analyse van de wettekst, wetshistorie, wetssystematiek en doel en strekking van de wet kom ik tot de slotsom dat partners in het kader van navordering steeds de onderlinge verhouding van de verdeelbare post kunnen herzien, ook als die post al was begrepen in de (primitieve) aanslagen (4.12-4.23).

De derde subvraag was: Kunnen partners ook nog de toedeling van verdeelbare posten herzien naar aanleiding van carry back of ambtshalve vermindering? Art. 2.17(4) en (9) Wet IB 2001 laten deze vermindering mijns inziens niet toe (5.2). Verder is het niet mogelijk om art. 2.17(4) Wet IB 2001 te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Wel kan de rechter een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing laten indien wegens een bijzondere omstandigheid die niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij moet eerst worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan bod of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Alleen als deze tweede vraag ontkennend wordt beantwoord moet toepassing van de regel achterwege blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden’. Na een analyse van de regeling rond carry back kom ik tot de conclusie dat deze verliesverrekening in algemene zin geen bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld oplevert (5.8-5.9). Voorts meen ik dat het niet toelaten van herziening van de toedeling verdeelbare posten strookt met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld (5.10). Wel geef ik de wetgever in overweging te onderzoeken of herziening van de toerekeningskeuze bij ambtshalve vermindering kan worden toegestaan (5.18).

Tot slot ben ik in deze bijlage ingegaan op de vraag in welke gevallen een beschikking in de zin van het negende lid van art. 2.17 Wet IB 2001 gegeven moet worden. Dit negende lid is van toepassing als herziening van de toedeling van een verdeelbare post zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag (6.2). Naar mijn mening moet de inspecteur ook bij een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001 beslissen als hij het verzoek tot herziening van de toedeling van verdeelbare posten wil afwijzen (6.3-6.5). Hij behoort die beslissing niet te gieten in de vorm van een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. In praktisch opzicht is dit echter van niet veel belang, omdat een beslissing waarop een verkeerd etiket is geplakt geconverteerd kan worden naar een beslissing met het juiste etiket (6.8-6.10).”

Art. 2.17(4) Wet IB 2001 staat toe dat de onderlinge verhouding door fiscale partners kan worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan (‎5.4). Indien een aanslag vanwege een uitspraak van de Hoge Raad onherroepelijk komt vast te staan kunnen partners de onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na die uitspraak van de Hoge Raad (‎5.4 en ‎5.8).

Als de massaalbezwaarprocedure wordt toegepast selecteert de inspecteur een of enkele bezwaarzaken die worden uitgeprocedeerd voor het krijgen van een onherroepelijk antwoord op de door de Minister geformuleerde rechtsvraag. Nadat de rechtsvraag onherroepelijk is beantwoord, beslist de inspecteur binnen zes weken door middel van één collectieve uitspraak op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. Tegen de collectieve uitspraak kan geen beroep worden ingesteld. De uitspraak op bezwaar is derhalve onmiddellijk onherroepelijk (‎5.18-‎5.19).

Nadat de aanslagen van beide partners onherroepelijk zijn komen vaststaan is op grond van een normale uitleg van art. 2.17(4) Wet IB 2001 wijziging van de onderlinge verhouding niet meer mogelijk. De duidelijke wettekst laat dit niet toe. Dat geldt ook als die onherroepelijkheid is ingetreden doordat met betrekking tot het bezwaar van een of beide partners een collectieve uitspraak is gedaan. Daaraan doet niet af dat in een massaalbezwaarprocedure na de collectieve uitspraak nog een individuele vermindering van de belastingaanslagen kan volgen. Ook tegen die verminderingsbeschikking staat immers geen bezwaar of beroep open. Die beschikking is net als de collectieve uitspraak onmiddellijk onherroepelijk. Ook doet aan het voorgaande niet aan af dat vervolgens nog een verzoek om ambtshalve vermindering kan worden gedaan (‎5.20 en ‎6.7; zie het antwoord op de eerste subvraag in de gemeenschappelijke bijlage).

De vraag komt dan op of toepassing van het volgens art. 2.17 Wet IB 2001 uiterste keuzeherzieningsmoment achterwege moet blijven omdat die toepassing vanwege niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel (‎6.3-‎6.6).

Voor de beantwoording van die vraag moet eerst worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven (‎6.4).

Ik beantwoord die vraag in bevestigende zin. Dat antwoord licht ik hierna toe.

Na massaal bezwaar wordt de belastingaanslag onherroepelijk met de collectieve uitspraak (‎5.18-‎5.19). Wanneer de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld, vermindert hij de betrokken belastingaanslagen en beschikkingen (of voorziet hij in teruggaaf) binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak (‎5.18-‎5.19). Tegen de collectieve uitspraak en de verminderingsbeschikking staat geen bezwaar of beroep open (‎5.20). Bij collectieve uitspraak op bezwaar is de aanslag onherroepelijk geworden. Die collectieve uitspraak op bezwaar geeft de bezwaarmaker geen inzicht in de financiële gevolgen die de beantwoording van de rechtsvraag heeft op hem en zijn partner. De bezwaarmaker krijgt overigens ook geen individueel bericht van die beantwoording; hij krijgt het arrest van de Hoge Raad niet toegestuurd. Zelfs van de collectieve uitspraak die daarop volgt, krijgt de bezwaarmaker geen persoonlijk bericht (art. 25e(3) AWR) . In het geval de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk wordt gesteld, vermindert hij de betrokken belastingaanslagen en beschikkingen (of voorziet hij in teruggaaf) binnen zes maanden na kennisgeving van de collectieve uitspraak (art. 25e(4) AWR) . Die verminderingsbeschikking is het eerste bericht dat de bezwaarmaker persoonlijk ontvangt over het verloop van de massaal bezwaarprocedure en de afhandeling van zijn bezwaar.

Dit laatste vormt al een ernstig rechtstekort. De burger ontvangt een besluit waartegen hij niet in rechte kan opkomen, zonder dat hij de gelegenheid krijgt vooraf zijn zienswijze naar voren te brengen. Tijdens de parlementaire behandeling van de wet die leidde tot de aanpassing van de massaalbezwaarprocedure in 2016 is van de zijde van de regering de individuele verminderingsbeschikking omschreven als een ‘cijfermatige uitvoering’ en een ‘cijfermatige aanpassing’. ³⁵ Die omschrijving is (ongetwijfeld onbedoeld) misleidend. Het door de rechter gegeven antwoord op de rechtsvraag zal veelal bestaan uit een nieuwe formulering van een rechtsregel met voorwaarden en uitzonderingen die bij de toepassing in een individueel geval nader ingevuld moeten worden. Dan rijzen vaak nieuwe rechtsvragen: valt een geval als dit onder de nieuw geformuleerde voorwaarde of uitzondering? Ook zullen veelal feitelijke vragen beantwoord moeten worden omdat de gegevens die nodig zijn bij toepassing van de nieuw geformuleerde rechtsregel nog niet door beide partijen als vaststaand zijn erkend. Deze kwesties gaan veel verder dan een ‘cijfermatige aanpassing’ en rechtvaardigen een zorgvuldige op tegenspraak gebaseerde ³⁶ procedure en effectieve toegang tot de rechter.

De wetgever heeft voor de situatie waarin de aanslag van een belastingplichtige onherroepelijk wordt door een uitspraak van de Hoge Raad een uitzondering geformuleerd op de hoofdregel dat partners hun toerekeningskeuze kunnen herzien totdat hun beide aanslagen onherroepelijk zijn. Omdat een uitspraak van de Hoge Raad onmiddellijk onherroepelijk is (er staat immers geen rechtsmiddel open tegen beslissingen van de Hoge Raad) kunnen partners waarvan er één heeft doorgeprocedeerd tot aan ons hoogste rechtscollege de keuze nog herzien tot zes weken na de uitspraak van de Hoge Raad. Op deze manier hebben belastingplichtigen ook in die situatie de mogelijkheid om de voor hen meest gunstige verdeling te kiezen, nadat zij weten waar zij aan toe zijn (i.e. na de uitspraak van de Hoge Raad).

In algemene zin kan dus niet worden volgehouden dat belastingplichtigen wier bezwaren onder de massaalbezwaarprocedure vallen, al weten waar zij aan toe zijn op het moment waarop het arrest van de Hoge Raad in de proefprocedure wordt gepubliceerd. Bij de vertaling van het per definitie abstracte en algemene antwoord op de rechtsvraag naar de concrete situatie van de belastingplichtigen moeten vaak nadere rechtsvragen worden beantwoord, veelal feiten worden onderzocht en vastgesteld en altijd (soms ingewikkelde) rekensommen worden gemaakt. Het massaal bezwaar wijkt daarmee significant af van de normale in art. 2.17 Wet IB 2001 geregelde situatie waarin belastingplichtigen nog zes weken nadat zij weten waar zij aan toe zijn, de tijd hebben voor herziening van hun toerekeningskeuze. Wanneer een bezwaar van een partner valt onder de massaalbezwaarprocedure heeft dat daarom voor toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 te gelden als een bijzondere omstandigheid in de zin van de ‘niet verdisconteerde omstandighedentoets’.

Ook meen ik dat onverkorte toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 in gevallen waarin deze bijzondere omstandigheid zich voor doet in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. Uitsluiting van een herziening van die keuze na de individuele verminderingsbeschikking is mijns inziens niet te verenigen met het gelijkheidsbeginsel en – indien de gevolgen voor de betrokkenen substantieel zijn – het evenredigheidsbeginsel. Op de aanwijzing massaal bezwaar heeft de belastingplichtige geen invloed; er is geen ‘opt-out’ mogelijk. Anders dan onder het oude stelsel krijgt de belastingplichtige niet een individuele uitspraak op bezwaar waartegen beroep mogelijk is indien de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk wordt gesteld en kan hij de collectieve uitspraak niet laten vervangen door een individuele uitspraak (‎5.15). De aanwijzing massaal bezwaar benadeelt de belastingplichtige dus in zijn rechtsbescherming ten opzichte van anderen wier bezwaren niet onder de aanwijzing vallen, zonder dat hij invloed heeft op die aanwijzing of op het niet selecteren van zijn zaak als proefprocedure. Verder ontstaat bij toepassing van de massaalbezwaarregeling een verschil in behandeling tussen degenen die in hun bezwaar alleen de ‘massaalbezwaarrechtsvraag’ aan de orde stellen en degenen die daarnaast nog een andere individuele bezwaargrond aanvoeren. In het laatste geval moet het bezwaar worden gesplitst en wordt het individuele bezwaar bij voorkeur pas behandeld nadat de massaalbezwaarprocedure is afgerond. Dat betekent dat degene die zo’n individuele bezwaargrond heeft aangevoerd nog wel de kans heeft de toedelingskeuze te herzien nadat de massaalbezwaarprocedure is afgerond. Saillant is voorts dat degene wiens zaak geselecteerd wordt als proefprocedure, wel na het arrest van de Hoge Raad weet waar hij aan toe is, en vervolgens zes weken de tijd heeft om samen met zijn partner de toerekeningskeuze te herzien. Art. 25d AWR voorziet niet in procedurele waarborgen voor het selectieproces en ook is niet voorzien in rechtsmiddelen voor degenen wier zaak niet is geselecteerd. Zij kunnen zich alleen tot de burgerlijke rechter wenden. ³⁸ Al met al meen ik dat onverkorte toepassing van art. 2:17(4) Wet IB 2001 in massaalbezwaarsituaties leidt tot een onaanvaardbare ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

Ik kom daarom toe aan de vraag of deze ongelijke behandeling van gelijke gevallen strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien (‎6.4).

Eerder betoogde ik dat niet voor elk rechtsgevolg dat onredelijk is geldt dat het niet door de wetgever kan zijn bedoeld of voorzien. ³⁹ Een andere opvatting zou via een omweg het toetsingsverbod onderuit halen. Maar in dit geval is het rechtsgevolg niet zomaar onredelijk, het leidt – althans in mijn ogen – tot een onaanvaardbare ongelijke behandeling van gelijke gevallen (‎7.14).

Gelet op het voorgaande meen ik dat de regel dat wijziging van de onderlinge verdeling slechts mogelijk is tot beide aanslagen onherroepelijk vaststaan in een massaalbezwaarsituatie als de onderhavige, buiten toepassing moet blijven vanwege niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden.

Ik meen, met de Inspecteur (‎4.7) en belanghebbende (‎4.15), dat de belastingplichtige tot zes weken na de dagtekening van de verminderingsbeschikking (of teruggaaf) moet worden gegeven voor het indienen van een gezamenlijk verzoek tot wijziging van de onderlinge verdeling. Deze termijn is in lijn met de termijn die geldt in de situatie waarin de aanslag onherroepelijk kom vast te staan door uitspraak van de Hoge Raad (‎5.4 en ‎5.8). Voor de volledigheid merk op dat die termijn mijns inziens moet worden verlengd indien naar aanleiding van de verminderingsbeschikking (of teruggaaf) een verzoek om ambtshalve vermindering wordt gedaan (‎5.20). In dit specifieke geval vloeit het verzoek om ambtshalve vermindering namelijk voort uit de massaal bezwaarprocedure en bestaat voor de belastingplichtige in dat geval nog altijd geen duidelijkheid over de voor hem geldige rechtsgevolgen en kan hij dus nog niet bepalen wat de voor hem meest gunstige onderlinge verdeling is.