Parket bij de Hoge Raad 11-07-2025, ECLI:NL:PHR:2025:785

Deze zaak gaat over de vraag hoe voor de erfbelastingheffing ter zake van het overlijden van de langstlevende ouder moet worden omgegaan met een onverdeelde nalatenschap van de kortstlevende ouder, ten aanzien waarvan belanghebbende onder het oude erfrecht een beroep op de legitieme portie heeft gedaan. Eveneens speelt de vraag of het uitsluiten van belanghebbende van de partnervrijstelling een verboden discriminatie oplevert, mede gelet op het vervallen van de verruimde partnervrijstelling voor mantelzorgers.

Belanghebbende is een zoon van erflaatster. Zij was gehuwd met de vader van belanghebbende, erflater, die in 1995 is overleden. Belanghebbende heeft destijds een beroep gedaan op zijn legitieme portie. De nalatenschap van erflater is nooit verdeeld. Erflaatster is in 2019 overleden. In de aangifte erfbelasting heeft belanghebbende een schuld van erflaatster aan zijn broer en hemzelf aangegeven, zijnde hun schuldig gebleven erfdeel. Tevens heeft hij beroep gedaan op de partnervrijstelling (art. 1a(1) SW 1956). Het beroep daarop is door het Hof afgewezen. De Inspecteur heeft in eerste instantie belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat een vordering bestond. Voor het Hof nam de Inspecteur echter het standpunt in dat geen vordering in aanmerking kon worden genomen. Het Hof oordeelde dat de Inspecteur daarmee niet de goede procesorde had geschonden, omdat de aanslag eerder te laag dan te hoog was vastgesteld. Ten tijde van het overlijden van erflaatster in 2019 was de goederenrechtelijke aanspraak van belanghebbende uitgewerkt (vgl. art. 128 Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek) . Het Hof nam geen ‘schuldig gebleven erfdeel’ in aanmerking, maar heeft de waarde van de woning van erflaatster wel verminderd met het aandeel van belanghebbende en zijn broer in de woning.

In hoofdstuk 4 onderzoek ik de positie van de legitimaris onder het oude en het nieuwe erfrecht, dat vanaf 2003 geldt, en besteed ik aandacht aan het overgangsrecht. Onder het oude erfrecht verkreeg de legitimaris de positie van erfgenaam en daarmee recht op goederen van de nalatenschap. Het beroep op de legitieme portie was niet aan een verjaringstermijn gebonden. Onder het nieuwe erfrecht verkrijgt de legitimaris een vordering. Sindsdien is het beroep op de legitieme portie wel aan een ‘redelijke termijn’ gebonden; bovendien verjaart de vordering, als die opeisbaar is geworden, na twintig jaar. In art. 128 Overgangswet NBW is geregeld dat de bevoegdheden van de legitimarissen ‘oude stijl’ na uiterlijk een jaar na inwerkingtreding c.q. vijf jaar na het overlijden van erflater verstrijken. Uit die bepaling volgt echter niet dat een legitimaris binnen de in die bepaling genoemde termijn zijn goederenrechtelijke aanspraak verliest als hij eerder een beroep op de legitieme portie heeft gedaan. Het oordeel van het Hof kan daarom niet op art. 128 Overgangswet NBW worden gegrond.

In hoofdstuk 5 maak ik een zijstapje. Het Hof heeft overwogen dat erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt. Als dat klopt, zou belanghebbende door onderbedeling een vorderingsrecht hebben verkregen. Ik meen echter dat erflater géén ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt, althans, dat het Hof op basis van de stukken die hem tot beschikking stonden niet tot die vaststelling kon komen.

In hoofdstuk 6 onderzoek ik wat wel de (vermogensrechtelijke) gevolgen voor de erfgenamen zijn van het niet verdelen van een nalatenschap. De erfgenamen verblijven als deelgenoten in een onverdeelde gemeenschap of boedel. Een vordering tot verdeling van een gemeenschap is niet aan verjaringstermijn gebonden (art. 3:178(1) BW) . Mijns inziens volgt daarom uit art. 3:178(1) BW dat een erfgenaam zijn aandeel in de nalatenschap – een gemeenschap – niet jegens de andere erfgenamen kan ‘verliezen’. Het is mogelijk dat een dergelijke vordering mede gelet op het tijdsverloop op grond van de redelijkheid en billijkheid wordt afgewezen, maar er zijn geen aanknopingspunten daartoe gesteld door de Inspecteur.

In hoofdstuk 7 behandel ik het vervallen van de verruimde partnervrijstelling voor mantelzorgers.

In hoofdstuk 8 behandel ik het beroep in cassatie van belanghebbende.

Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof over het ‘schuldig gebleven erfdeel’. Belanghebbendes aanspraak op zijn aandeel in de gemeenschap is geenszins ‘uitgewerkt’. De aan het oordeel ten grondslag liggende berekening is bovendien niet zuiver. Bepaald had moeten worden waar de nalatenschap van erflater op het moment van het overlijden van erflaatster uit bestond; ten behoeve van de bepaling van de omvang van de nalatenschap van moeder had het aandeel van belanghebbende en zijn broer in die gemeenschap moeten worden geëlimineerd. Uit de uitspraak van het Hof kan ik niet opmaken wat de omvang van de gemeenschap was op het moment van overlijden van erflaatster. Het Hof heeft het oordeel dat de aanslag eerder te hoog dan te laag is vastgesteld en daarom de goede procesorde niet is geschonden, daarom onbegrijpelijk gemotiveerd. Toch meen ik dat het middel niet tot cassatie leidt. Naar mijn mening laten de uitspraak en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende niet is benadeeld door de standpuntwijziging van de Inspecteur. Niet kan worden gezegd dat belanghebbende werd overrompeld op een wijze dat hij zich niet behoorlijk meer kon verweren.

Het tweede middel houdt in dat belanghebbende stelt dat het afwijzen van de partnervrijstelling een verboden discriminatie oplevert. Gelet op de lijn van argumentatie die door het EHRM werd gebruikt in Burden, bevindt belanghebbende zich naar mijn mening niet in een vergelijkbare positie als een samenwonende niet-bloedverwant. Als zou worden geoordeeld dat belanghebbende zich wel in een vergelijkbare situatie als niet-bloedverwanten bevindt, dan slaagt de klacht mijns inziens desondanks niet. Het stond de wetgever vrij om bloedverwanten van de partnervrijstelling uit te sluiten en de verruimde partnervrijstelling te laten vervallen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Belanghebbende is één van de twee zoons van erflaatster, [A] . Erflaatster is overleden op [...] 2019. Erflaatster heeft bij testament belanghebbende en zijn broer ieder voor de helft tot haar erfgenamen benoemd.

Erflaatster was in gemeenschap van goederen gehuwd met erflater [B] (de vader van belanghebbende). Erflater is overleden op [...] 1995. Erflater heeft bij testament erflaatster tot zijn enig erfgenaam benoemd. Belanghebbende en zijn broer hebben ten aanzien van de nalatenschap van erflater een beroep gedaan op hun legitieme portie. ¹ In de aanslag erfbelasting inzake de nalatenschap van erflater is de waarde van de aan elk van de twee kinderen toekomende legitieme portie gesteld op ƒ 31.096, zijnde 2/9e (1/3e x 2/3e) deel van het saldo van de nalatenschap (ƒ 139.935). In totaal bedroeg de aan de kinderen toekomende legitieme porties dus ƒ 62.192.

Tot de nalatenschap van erflater behoort de echtelijke woning, bestaande uit een woonhuis met garage, ondergrond en bijbehorende grond (de woning). De woning is per 15 april 1997 door een taxateur van de Belastingdienst Registratie en Successie getaxeerd op ƒ 275.000. Die taxatie vond plaats ten behoeve van de heffing van het successierecht over de nalatenschap van erflater. Erflaatster woonde tot haar overlijden in de woning samen met belanghebbende.

Belanghebbende heeft op 5 juli en 1 november 2021 aangiften erfbelasting gedaan. Hij heeft in die aangiften een beroep gedaan op de partnervrijstelling als bedoeld in art. 1a(1) SW 1956. Ook heeft hij een schuld van € 294.615 van erflaatster aan zijn broer en hemzelf aangegeven, zijnde hun schuldig gebleven erfdeel.

De Inspecteur heeft bij de aanslag de partnervrijstelling geweigerd, omdat belanghebbende bloedverwant in de eerste lijn is en de partnervrijstelling dan niet van toepassing is. In de uitspraak op bezwaar heeft hij de schuld ‘schuldig gebleven erfdeel’ gesteld op € 73.446. De aanslag is bij uitspraak op bezwaar als volgt vastgesteld:

Bij de Rechtbank was in geschil of de schuld ‘schuldig gebleven erfdeel’ juist is berekend. Belanghebbende meent dat de schuld op € 68.310 moet worden vastgesteld, vermeerderd met 6% over 23 jaar. Ook stelt belanghebbende dat de waarde in het economisch verkeer van de woning ten tijde van het overlijden van erflater hoger was dan de getaxeerde waarde. Ook is in geschil of de partnervrijstelling van toepassing is op grond van de hardheidsconclusie.

De Rechtbank overwoog dat de schuld ‘schuldig gebleven erfdeel’ niet te laag is vastgesteld. Bij het vaststellen van die schuld moet worden uitgegaan van de waarde van de woning in het economisch verkeer, wat destijds is vastgesteld op ƒ 275.000. Dat de waarde ten tijde van het overlijden van erflater hoger was, heeft belanghebbende niet met stukken onderbouwd. Ook de stelling dat de schuld met 6% per jaar moet worden vermeerderd faalt. In het testament van erflaatster is geen renteclausule opgenomen betreffende de rente die moet worden berekend over de schuldig gebleven erfdelen. Ook is er geen notariële renteovereenkomst bekend. Dit heeft als gevolg dat alleen de nominale schuld in mindering kan worden gebracht. Dat bij het opleggen van de aanslag per abuis met 6% rente per jaar is gerekend, doet daar niet aan af en heeft belanghebbende niet benadeeld.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het niet toepassen van de partnervrijstelling onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan hem dat niet baten. De rechter moet rechtspreken volgens de wet en mag de innerlijke waarde en billijkheid van de wet niet toetsen. Voorts geldt dat de bevoegdheid om de hardheidsclausule toe te passen, niet toekomt aan de rechter maar is voorbehouden aan de Minister van Financiën.

Voor het Hof was in geschil of een ‘schuldig gebleven erfdeel’ in aanmerking moet worden genomen en zo ja, of dit te laag is vastgesteld. Ook was in geschil of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling. De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat, doordat er geen verdeling van de nalatenschap van erflater heeft plaatsgevonden, men niet aan de stelling van belastingplichtige toekomt dat er een 'schuldig gebleven erfdeel' bestaat, maar wel dat de nalatenschap van erflaatster enkel en alleen haar eigendom kan bevatten (en niet tevens die van de legitimarissen).

Verder heeft het Hof geen ‘schuldig gebleven erfdeel’ in aanmerking genomen. De goederenrechtelijke aanspraak hebben belanghebbende en zijn broer tijdens het leven van erflaatster niet uitgeoefend. Het Hof neemt met de Inspecteur aan dat de nalatenschap niet is verdeeld. Ten tijde van het overlijden van erflaatster in 2019 was de goederenrechtelijke aanspraak daarom uitgewerkt (vgl. art. 128 Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek) , zo oordeelde het Hof.

De Inspecteur had in eerste instantie belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat er een vordering bestond. Voor zover belanghebbende stelde dat hij hier vertrouwen aan kan ontlenen, verwierp het Hof die stelling. De Inspecteur mag van standpunt wijzigen mits daarmee niet in strijd met de goede procesorde wordt gehandeld. Dat is naar het oordeel van het Hof niet het geval, omdat de Inspecteur de aanslag niet hoger mag vaststellen dan hij in de uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Belanghebbende wordt door de standpuntwijziging van de Inspecteur daarom niet benadeeld.

Wat betreft de partnervrijstelling oordeelde het Hof dat belanghebbende daar niet voor in aanmerking komt. Hij is een bloedverwant in de rechte lijn van erflaatster. De uitzondering dat één van de bloedverwanten een mantelzorgcompliment ontvangt, kan niet meer van toepassing zijn, omdat per 1 januari 2015 de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) is vervallen. Het gegeven dat de tekst van art. 1a(4) Successiewet 1956 (SW) tot 2021 in ongewijzigde vorm is blijven bestaan, ondanks het vervallen van het mantelzorgcompliment in de Wmo, maakt niet dat die tekst dan wel van toepassing zou zijn. Dit volgt ook niet uit de wetsgeschiedenis.

Ook het beroep op art. 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EP EVRM) wees het Hof af. De wetgever heeft onder ogen gezien dat de verruimde partnervrijstelling de facto zou komen te vervallen en heeft een alternatief gezocht, maar niet gevonden. Het Hof oordeelde dat de wetgever de hem in verband met art. 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden door na het vervallen van de Wmo per 1 januari 2015 geen alternatief voor mantelzorgers in de SW op te nemen, de bepaling te laten voortbestaan met verwijzing naar het vervallen artikel in de Wmo en geen overgangsrecht met eerbiedigende werking te regelen. Ook kan niet gesteld worden dat de keuze van de wetgever om geen alternatief in te voeren, evident zonder redelijke grond is. De stelling van belanghebbende dat strijd met art. 14 EVRM bestaat omdat geadopteerde kinderen wel een beroep zouden kunnen doen op de partnervrijstelling, is onjuist; geadopteerde kinderen worden ook als bloedverwant in rechte lijn beschouwd. Ook kan het Hof niet beslissen op een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule.

Het hoger beroep is ongegrond.

Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van twee klachten.

De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het Hof over het ‘schuldig gebleven erfdeel’. Daarin stelt belanghebbende dat “de erfenis destijds is verdeeld” en dat de erfenis goederenrechtelijk moet worden benaderd. Hij meent dat de Belastingdienst opgewekt vertrouwen heeft geschonden. Hij stelt voorts dat bij de woningwaarde 6% samengestelde rente moet worden gerekend vanaf het overlijden van erflater. De vermindering van de aanslag zoals die door het Hof is berekend naar de aanslag zoals die is opgelegd door de Inspecteur doet daar volgens belanghebbende niets aan af.

De Staatssecretaris verweert zich tegen de eerste klacht. Hij merkt op dat het Hof van een goederenrechtelijke benadering is uitgegaan. Omdat er geen vorderingsrecht bestaat, falen de klachten voor zover die daar betrekking op hebben, zoals het rekenen van rente over het ‘schuldig gebleven erfdeel’. Uitgaande van de juiste rechtsopvatting heeft het Hof kunnen oordelen dat de Inspecteur met het wijzigen van zijn standpunt niet in strijd heeft gehandeld met de goede procesorde.

De legitimaris had zogezegd recht op een deel van de goederen van de nalatenschap. Dat betekent dat hij (in beginsel, ‎5.3) niet hoefde te accepteren dat de waarde van zijn erfdeel in geld aan hem werd toegekend. ⁹ Dat is waar het Hof op doelt als hij in zijn overwegingen verwijst naar ‘de goederenrechtelijke aanspraak’.

Onder het nieuwe erfrecht bestaat de legitieme portie uit het gedeelte van de waarde van zijn aandeel in (kort gezegd) het saldo van de nalatenschap en bepaalde giften (art. 4:65-4:67 BW) . De legitimaris is zijn status als erfgenaam verloren en gedegradeerd naar het zijn van schuldeiser der nalatenschap (art. 4:7(1)(g) BW) . De legitimaris verkrijgt een geldvordering waarbij aan de opeising ervan verschillende voorwaarden zijn verbonden (art. 4:79-4:83 BW) . Als aanspraak is gemaakt op de legitieme portie maar die nog niet opeisbaar is, wordt er rente over de vordering berekend ter hoogte van de wettelijke rente en minimaal zes procent (art. 4:84 BW) .

Hiermee werden de eerste twee bezwaren die ik in ‎4.5 noemde weggenomen. Ook het probleem van het onverjaarbare beroep op de legitieme portie werd opgelost. In art. 4:85(1) BW is geregeld dat de mogelijkheid om aanspraak te maken op de legitieme portie vervalt na het verstrijken van een door een belanghebbende gestelde redelijke termijn, en uiterlijk vijf jaar na het overlijden van erflater.

Uit het voorgaande blijkt wel dat de overgang naar het nieuwe regime nogal wat veranderingen met zich meebracht. Dat betekent dat die systeemomslag goed geregeld moest worden. Daarom is er vrij uitgebreid overgangsrecht opgesteld, dat bijvoorbeeld regelt wanneer welk regime geldt.

In deze zaak is niet in geschil dat ter zake van het overlijden van erflaatster het nieuwe erfrecht van toepassing is, en ter zake van het overlijden van erflater het oude erfrecht. Wat echter wel – althans naar het oordeel van het Hof – complicaties oplevert, is de termijn waarbinnen belanghebbende als legitimaris in de nalatenschap van erflater zijn legitieme portie had moeten ‘afwikkelen’. Het Hof onderbouwt immers het oordeel dat de goederenrechtelijke aanspraak is uitgewerkt met een ‘vgl.’-verwijzing naar art. 128 Overgangswet NBW.

Uit het eerste lid volgt dat een legitimaris in nalatenschappen van voor 2003 zijn bevoegdheden onder het oude erfrecht behoudt. Het tweede lid regelt echter dat de legitimaris die bevoegdheden niet onbeperkt kan benutten. Uit het tweede lid volgt dat de legitimaris zijn bevoegdheden nog een jaar kan uitoefenen als de erflater minstens vier jaar voor inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht is overleden.

Uit het voorgaande volgt dat voor belanghebbende als legitimaris in een nalatenschap opengevallen in 1995 het oude erfrecht blijft gelden. Hij behoudt daarmee de positie als erfgenaam. En uit art. 128(2) Overgangswet NBW volgt dat belanghebbende na 2003 nog een jaar zijn bevoegdheden als legitimaris kon uitoefenen. ¹⁷ We leven in het jaar 2025, en dat is ruimschoots later dan ultimo 2003. Betekent dat dan dat de rol van belanghebbende als legitimaris geheel is uitgespeeld?

Het antwoord op die vraag is, zo vrees ik, minder makkelijk te geven dan ik in ‎4.15 heb geschetst. Het is namelijk de vraag wat in de context van art. 128 Overgangswet NBW moet worden verstaan onder het ‘uitoefenen van zijn bevoegdheden’. Alleen voor de situaties waarin de legitimaris ‘zijn bevoegdheden uitoefent’ is een verjaringstermijn opgenomen.

Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt dat de wetgever in ieder geval heeft gedacht aan het doen van een beroep op de legitieme portie, en kennelijk daarmee het vernietigen van met de legitieme strijdige makingen en giften. Dat volgt uit de laatste zin van het citaat opgenomen in ‎4.14: “een gegrond beroep op de legitieme vernietigt daarmee strijdige makingen en giften met terugwerkende kracht; aan verlenging van de termijn totdat procedures zijn geëindigd, bestaat derhalve geen behoefte”.

Maar hoe zit het als er eenmaal een beroep op de legitieme portie is gedaan en een legitimaris de positie van erfgenaam heeft verkregen, maar de nalatenschap (nog) niet is verdeeld? Moet uit art. 128 Overgangswet NBW (direct of indirect) worden afgeleid dat de legitimaris zijn erfdeel ‘verliest’ als de nalatenschap niet binnen die termijn is afgewikkeld?

Dat is wel wat het oordeel van het Hof inhoudt. Het Hof oordeelt immers dat de goederenrechtelijke aanspraak van belanghebbende ten tijde van het overlijden van erflaatster in 2019 was uitgewerkt “(vgl. art. 128 Overgangswet NBW)”. Meer toelichting geeft het Hof helaas niet, ook niet wat hij met de ‘vgl.’ bedoelt. Ik houd het er daarom maar op dat het Hof kennelijk indirect uit art. 128 Overgangswet NBW afleidt dat belanghebbende zijn aanspraak in de verdeling van de nalatenschap als erfgenaam is verloren.

Mijns inziens kan dat oordeel niet op art. 128 Overgangswet NBW worden gegrond, ook niet met een ‘vgl.’.

De uitleg van het Hof impliceert dat een legitimaris niet alleen een beroep moet doen op de legitieme portie binnen de vervaltermijn van art. 128 Overgangswet NBW, maar óók voor elkaar moet zien te krijgen dat de goederen waar hij recht op heeft daadwerkelijk aan hem worden overgedragen binnen die termijn. Maar in die laatste situatie oefent de legitimaris geen ‘bevoegdheid’ uit; er wordt afgewikkeld waar hij al recht op heeft en waar hij al aanspraak op heeft gemaakt. De uitleg van het Hof zou betekenen dat alle legitimarissen die tijdig een beroep hebben gedaan op de legitieme portie maar, om wat voor reden dan ook, nog niet hun erfdeel daadwerkelijk hebben ontvangen, hun recht op het erfdeel na het verstrijken van de termijn bedoeld in art. 128 Overgangswet NBW zouden zijn verloren. Dat is geenszins wat met art. 128(2) Overgangswet NBW is bedoeld. Men heeft de oneindige mogelijkheid van het doen van een beroep op de legitieme willen beperken. Maar er is niet mee bedoeld dat de al bestaande goederenrechtelijke aanspraak van legitimarissen ten principe zouden komen te vervallen.

De interpretatie van het Hof is bovendien niet logisch gelet op het gegeven dat de legitimaire vordering, dus als de legitimaris eenmaal een beroep op de legitieme portie heeft gedaan, onder het nieuwe erfrecht pas na twintig jaar verjaart nadat de vordering opeisbaar is geworden (‎4.9). Met de interpretatie van het Hof zou een legitimaris onder het overgangsrecht veel slechter af zijn dan onder het nieuwe erfrecht. Onder het overgangsrecht zou dan immers de facto een verjaringstermijn van maximaal vijf jaar gelden, zonder dat er rekening wordt gehouden met de mate waarin men zijn goederenrechtelijke aanspraak kan doen gelden, terwijl onder het nieuwe erfrecht de verjaringstermijn twintig jaar na opeisbaarheid van de vordering bedraagt.

Uit het voorgaande volgt dat art. 128 Overgangswet NBW niet (in)direct voorschrijft dat een legitimaris binnen de in die bepaling genoemde termijn zijn goederenrechtelijke aanspraak verliest. Het Hof heeft verder geen ander argument of andere onderbouwing voor zijn oordeel genoemd. In hoofdstuk zes onderzoek ik daarom wat de (vermogensrechtelijke) gevolgen voor de erfgenamen zijn van het niet verdelen van een nalatenschap.

Maar alvorens ik daar aan begin, moet ik een zijstapje maken naar hetgeen het Hof heeft overwogen in ovw. 5.2 van de Hofuitspraak.

Dit is een curieuze overweging, met mogelijk belangrijke gevolgen voor de hiernavolgende analyse. Dat komt door de zinsnede dat erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling zou hebben gemaakt.

Als het klopt dat erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt, is de daaropvolgende analyse van het Hof onjuist. In dat geval verkreeg belanghebbende door de onderbedeling nou juist géén goederenrechtelijke aanspraak, maar een vorderingsrecht. Overigens: een dergelijk vorderingsrecht werd vaak pas opeisbaar op het moment dat de langstlevende overleed. ²¹ Dat zou in dit geval betekenen dat het vorderingsrecht opeisbaar werd toen erflaatster overleed in 2019 (art. 3:313 BW) . Op dergelijke vorderingen is de algemene verjaringstermijn van art. 3:306 BW van toepassing, dus twintig jaar. Als erflater een ouderlijke boedelverdeling zou hebben gemaakt in zijn testament, ligt het voor de hand dat belanghebbendes vordering uit onderbedeling niet zou zijn verjaard en dat deze vordering in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van de omvang van de nalatenschap.

Ik meen echter dat erflater géén ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt, althans, dat het Hof op basis van de stukken die hem tot beschikking stonden niet tot die vaststelling kon komen.

In dit testament is geen ouderlijke boedelverdeling gemaakt. De eerste passage ziet op het regelen van een legaat tegen inbreng. De tweede passage is de erfstelling, waarbij erflater zijn echtgenote, erflaatster, tot enig erfgenaam benoemd ter voldoening aan de (natuurlijke) verbintenis.

Het dossier bevat ook het volledige testament van erflaatster, met datum 23 maart 1977. ²³ Daarin heeft erflaatster eveneens geen ouderlijke boedelverdeling gemaakt.

De Inspecteur heeft bovendien een dag nadat de uitspraak van het Hof hem had bereikt het Hof bericht dat de overweging dat er een ouderlijke boedelverdeling is gemaakt, onjuist is. ²⁴ Daarin merkt hij – mijns inziens terecht – op dat een ouderlijke boedelverdeling niet voor de hand ligt, omdat de kinderen nu juist zijn onterfd.

Het zou bovendien nogal merkwaardig – zo niet onmogelijk – zijn om in één en hetzelfde testament zowel een legaat tegen inbreng als een ouderlijke boedelverdeling op te nemen. Dat zou immers betekenen dat de goederen van de nalatenschap worden gelegateerd aan erflaatster, terwijl zij die goederen al toebedeeld had gekregen.

Het Hof kon op basis van de voorgaande informatie niet tot het oordeel komen dat erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt. Ik heb ook elders in het dossier geen aanwijzingen gevonden dat erflater een ouderlijke boedelverdeling zou hebben gemaakt. Gelet hierop, ga ik in het vervolg van deze conclusie ervan uit dat geen ouderlijke boedelverdeling is gemaakt, maar een legaat tegen inbreng. Een legaat tegen inbreng zet niet de goederenrechtelijke aanspraak van de legitimaris opzij. ²⁵ Dat betekent dat ik van dit zijstapje kan terugkeren naar mijn hoofdspoor, namelijk de behandeling van de vraag wat de gevolgen zijn van het niet verdelen van een nalatenschap als een legitimaris onder het oude erfrecht een beroep op zijn legitieme portie heeft gedaan.

De nalatenschap van erflater is nooit verdeeld. In zo’n geval verblijven de erfgenamen als deelgenoten in een onverdeelde gemeenschap of boedel. Een gemeenschap bestaat “wanneer een of meer goederen toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk” (art. 3:166(1) BW) .

Op een dergelijke gemeenschap zijn in principe de bepalingen van afdeling 1 en 2 van titel 7 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing (art. 3:189(2) BW) . Onder meer Boek 3 is met ingang van 1 januari 1992 in werking getreden. ²⁶ Ten tijde van het overlijden van erflater in 1995 waren deze bepalingen dus al van kracht.

Zoals gezegd verkreeg de legitimaris onder het erfrecht de positie van erfgenaam (‎4.2-‎4.5). Hij kreeg immers recht op een wettelijk erfdeel. Hieruit vloeit voort dat de legitimarissen onder het oude erfrecht – net als de andere erfgenamen – een aandeel verkregen in de gemeenschap. In zoverre wijkt hun positie niet af van die van een andere erfgenaam.

Het is helder dat een vordering tot verdeling van de gemeenschap niet op grond van art. 3:178(1) BW kan verjaren. Het is de uitdrukking van het oude adagium ‘niemand is genoodzaakt in een onverdeelde boedel te blijven’. ³⁴ Mijns inziens volgt daarom uit art. 3:178(1) BW dat een erfgenaam zijn aandeel in de nalatenschap – een gemeenschap – niet jegens de andere erfgenamen kan ‘verliezen’, of in de woorden van het Hof, dat zijn aanspraak niet kan ‘uitwerken’. Er staat in art. 3:178(1) BW weliswaar de voorwaarde “tenzij uit de aard van de gemeenschap of uit het in de volgende leden bepaalde anders voortvloeit”. Maar ik heb geen aanwijzingen gevonden dat de aard van een nalatenschap zich tegen verdeling zou verzetten. ³⁵ Een andere mogelijkheid is dat op grond van de redelijkheid en billijkheid de vordering desondanks zou kunnen worden afgewezen. Daarbij kan het lange tijdsverloop wel een rol spelen. Zie bijvoorbeeld de situatie dat het voldoen aan de vordering, die pas na een lang tijdsverloop is ingesteld, een onevenredig zwaar offer van de ene partij vergt, terwijl de andere partij niet onevenredig zwaar wordt benadeeld door de afwijzing van de vordering. ³⁶ Maar voor een dergelijk oordeel zijn in deze zaak ook geen concrete indicaties, c.q. zijn zulke indicaties niet gesteld door de Inspecteur.

In art. 1a SW 1956 is geregeld wie er worden aangemerkt als ‘partners’ voor de Successiewet. Het zijn van ‘partners’ is een belangrijk aspect van de erf- en schenkbelastingheffing. In de eerste plaats omdat partners op een relatief laag tarief (art. 24(1) SW 1956) en een omvangrijke vrijstelling voor de erfbelasting (art. 32(1)(4°)(a) SW 1956) kunnen rekenen. Maar ook omdat partners tot op zekere hoogte als een ‘economische eenheid’ worden behandeld waar het gaat om verkrijgingen door (een van die) partners (zie bijvoorbeeld art. 25 en 26 SW 1956).

Tot 1 januari 2021 stond in de Successiewet vermeld dat iemand ook in aanmerking kon komen voor de partnervrijstelling als niet was voldaan aan voorwaarde (d), het niet zijn van bloedverwanten in de rechte lijn. ³⁸ In art. 1a(4) SW 1956 was bepaald dat dit kon als een van de bloedverwanten in de eerste graad een uitkering als bedoeld in art. 19a Wmo had genoten in verband met aan de andere bloedverwant verleende zorg in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden. Vertaald naar ‘klare taal’ betekent dit: een kind dat mantelzorg verleende aan zijn of haar ouder (of vice versa) en daarvoor een uitkering (het ‘mantelzorgcompliment’) ontving in het jaar voor overlijden. Als ook aan de andere voorwaarden was voldaan, kon de mantelzorger aanspraak maken op de partnervrijstelling. In de praktijk kan dan bijvoorbeeld gedacht worden aan het inwonende kind dat mantelzorg verleent aan een alleenstaande ouder.

Die ‘tot 1 januari 2021’ is alleen wat misleidend. Weliswaar stond tot die datum in de wet de verruimde partnervrijstelling voor mantelzorgers vermeld, maar de facto bestond die mogelijkheid toen al niet meer. De Wet maatschappelijke ondersteuning , waar in de bepaling naar werd verwezen, was namelijk met ingang van 1 januari 2015 in het geheel komen te vervallen en vervangen door de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 (Wmo 2015). ³⁹ De Wmo 2015 zette een systeemverandering in gang: de verantwoordelijkheid voor langdurige zorg werd van het Rijk verschoven naar de gemeenten. Voortaan was het aan de gemeente zelf om te beslissen hoe zij mantelzorgers tegemoet kwamen. Het was vanaf 1 januari 2015 dus ook niet meer mogelijk om een uitkering als bedoeld in art. 19a Wmo te ontvangen. Dat betekende dat voor overlijdens na 1 januari 2016 geen aanspraak meer kan worden gemaakt op de verruimde partnervrijstelling: de uitzondering van het vierde lid was immers mogelijk als in het jaar voor overlijden het mantelzorgcompliment was ontvangen. ⁴⁰

Het lijkt erop dat het geheugen van de Tweede Kamerleden enigszins moest worden opgefrist, want meermaals werd gevraagd of er alternatieven zijn onderzocht, wat het budgettaire beslag van de verruimde partnervrijstelling was en zelfs waarom het mantelzorgcompliment destijds is afgeschaft. Uit de antwoorden op deze vragen volgt dat sinds de inventarisatie in 2015 zich volgens de Staatssecretaris geen relevante ontwikkelingen hadden voorgedaan. ⁴⁴

Het is overigens niet geheel verbazingwekkend dat de verruimde partnervrijstelling niet in een andere vorm is voortgezet. De vraag werd wel opgeworpen of de regeling van de verruimde partnervrijstelling vanwege de strenge voorwaarden niet meer weghad van ‘symboolpolitiek’. ⁴⁵ Zo vielen niet-inwonende kinderen die mantelzorg verleenden buiten de boot, en ook mantelzorgende kinderen die bij beide ouders inwoonden konden geen aanspraak maken op de regeling. Bovendien kon het kind niet al een andere partner hebben. ⁴⁶ De vraag zou zelfs kunnen worden opgeworpen waarom alleen kinderen aanspraak op de regeling konden maken, en niet een ander inwonend familielid of derde die mantelzorg verleent. Kortom: door de vele haken en ogen die aan de regeling waren verbonden, was de regeling weinig toegankelijk en kon worden getwijfeld aan de doelmatigheid ervan.

De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het Hof over het ‘schuldig gebleven erfdeel’. Daarin stelt belanghebbende dat “de erfenis destijds is verdeeld” en dat de erfenis goederenrechtelijk moet worden benaderd. Hij meent dat de Belastingdienst vertrouwen heeft gewekt. Hij stelt voorts dat bij de woningwaarde 6% samengestelde rente moet worden gerekend vanaf het overlijden van erflater. De vermindering van de aanslag zoals die door het Hof is berekend naar de aanslag zoals die is opgelegd door de Inspecteur doet daar volgens belanghebbende niets aan af.

In de eerste plaats stelt belanghebbende dat er destijds wel zou zijn verdeeld. Belang-hebbende heeft dit ook aangevoerd in een nader stuk ingediend in hoger beroep. Daarbij heeft hij opgemerkt dat “het huis niet kon worden ingeschreven in het kadaster wegens beslaglegging” en dat het beslag pas in 2019 is opgeheven. De Inspecteur heeft dit betwist. Hij stelde in het verweerschrift dat het dossier geen (notariële) verdelingsakte bevat, terwijl er wel een onroerende zaak tot de nalatenschap behoort. Het Hof heeft geoordeeld dat dat het Hof met de Inspecteur aanneemt dat de nalatenschap niet is verdeeld (ovw. 5.3.1). In die overweging ligt besloten dat het Hof niet overtuigd was van hetgeen belanghebbende hieromtrent heeft aangevoerd. Dat oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, en is niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd.

Het is opmerkelijk dat het Hof het beroep van belanghebbende op door de Inspecteur gewekt vertrouwen alleen heeft behandeld als een beroep op de goede procesorde en niet (mede) een beroep op het vertrouwensbeginsel. Het is niet uitgesloten dat een inspecteur in een procedure voor de belastingrechter zich zodanig uitlaat dat hij daarmee in rechte te beschermen vertrouwen wekt. ⁴⁷ Daarvoor zal dan nodig zijn dat hij een als een toezegging op te vatten mededeling doet over de wijze waarop hij de aanslag zal regelen. Belanghebbende heeft niet gesteld dat een dergelijke mededeling is gedaan. Hij lijkt te willen betogen dat reeds de enkele standpuntwijziging door de Inspecteur een schending inhoudt van het vertrouwensbeginsel. Dat is onjuist. In zoverre kan de klacht niet tot cassatie leiden.

Het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag eerder te hoog dan te laag is vastgesteld. De aan dat oordeel ten grondslag liggende berekening en overwegingen zijn niet geheel zuiver.

Zo is het onjuist dat de goederenrechtelijke aanspraak van belanghebbende zou zijn uitgewerkt (ovw. 5.3.1). Belanghebbende heeft immers vlak na het overlijden van erflater een beroep gedaan op zijn legitieme portie, waarmee hij de positie van erfgenaam heeft verkregen. Art. 128 Overgangswet NBW bepaalt de termijn waarbinnen een beroep kan worden gedaan op de legitieme portie. Niet was vereist dat hij ook binnen de termijn van die bepaling zijn legitieme portie daadwerkelijk opeiste. Hij verbleef op het moment van overlijden van erflaatster nog steeds in een onverdeelde gemeenschap met de erfgenaam van vader, erflaatster, en de andere legitimaris, zijn broer. Vorderingen tot verdeling van een gemeenschap kunnen niet verjaren (‎6.4-‎6.8). Zijn aanspraak op zijn aandeel in de gemeenschap is dus geenszins verjaard of ‘uitgewerkt’.

Bij het bepalen van de omvang van de nalatenschap neemt het Hof 2/9e eigendom voor belanghebbende en zijn broer ieder van de helft van de woning in (‎2.12). Dit is echter onvolledig. De berekening van het Hof omtrent de omvang van de nalatenschap houdt geen rekening met het gegeven dat belanghebbende en zijn broer als legitimaris ieder recht heeft op 2/9e deel van de goederen van de (helft van de) nalatenschap van vader. Die nalatenschap omvatte meer dan alleen de echtelijke woning. Uit ovw. 2.8 van de Hofuitspraak volgt dat daartoe bijvoorbeeld ook omvangrijke banktegoeden en een vordering behoorden. Door de legitieme porties enkel in aanmerking te nemen door 4/9e deel van de helft van de woning af te trekken van de woningwaarde, wordt dat principe veronachtzaamd en wordt de legitieme portie daarmee mogelijk te laag vastgesteld.

Ik meen dat de berekeningswijze had moeten worden gevolgd die bij de aanslagoplegging is gehanteerd, waarbij apart een ‘schuld’ ter hoogte van het erfdeel van belanghebbende en zijn broer in de nalatenschap van vader in aanmerking wordt genomen om tot het saldo van de nalatenschap van erflaatster te komen. Erflaatster heeft immers als enig erfgenaam van erflater de goederen van de nalatenschap verkregen. ⁴⁸ Daar wil ik niet mee impliceren dat het gaat om een schuld in vermogensrechtelijke zin. Het in aanmerking nemen van de erfdelen als ‘schuld’ dient enkel om de aandelen van belanghebbende en zijn broer in de gemeenschap uit het bezit van erflaatster te elimineren. Bepaald had moeten worden waar de gemeenschap – zijnde de nalatenschap van erflater – op het moment van het overlijden van erflaatster uit bestond; ten behoeve van de bepaling van de omvang van de nalatenschap van moeder had het aandeel van belanghebbende en zijn broer in die gemeenschap moeten worden geëlimineerd. Uit de uitspraak kan ik niet opmaken wat de omvang van de gemeenschap was op het moment van overlijden van erflaatster.

Uitgaande van de redenering van het Hof, zou om te bepalen of de goede procesorde is geschonden, berekend moeten worden wat de waarde is van het aandeel van belanghebbende en zijn broer in de nalatenschap. Zonder die waarde valt immers niet te beoordelen of de aanslag inderdaad eerder te hoog dan te laag is opgelegd en reeds daarom de goede procesorde niet is geschonden door de standpuntwijziging van de Inspecteur. De berekening van die waarde is nou juist wat belanghebbende voor het Hof heeft aangevochten. Het bepalen van die waarde vereist een bewijsoordeel en (aanvullend) feitenonderzoek. Ik meen dat het beantwoorden van die vraag in beginsel de grenzen van wat de cassatierechter kan doen, overschrijdt.

Toch meen ik dat het middel niet tot cassatie leidt. Naar mijn mening laten de uitspraak en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende niet is benadeeld door de standpuntwijziging van de Inspecteur.

Belanghebbende vocht voor het Hof de berekening van de erfdelen aan met de stellingen dat 1) rente moet worden berekend over de ‘schuld’ en 2) de waarde in het economisch verkeer van de woning ten tijde van het overlijden van erflater aanzienlijk hoger was dan de Inspecteur stelt.

In hoofdstuk vijf heb ik uiteengezet dat de overweging dat erflater een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt, niet kan steunen op hetgeen zich in het dossier bevindt. In zoverre is deze overweging onbegrijpelijk. Ik meen echter dat er aan voorbij kan worden gegaan en het erop moet worden gehouden dat er geen ouderlijke boedelverdeling is gemaakt, mede gelet op het gegeven dat het Hof in ovw. 5.2 verder wel van het juiste rechtskader uitgaat (‎4.3-‎4.8).

Het oordeel dat er geen vorderingsrecht is en dat daarom niet aan de stellingen van belanghebbende wordt toegekomen, is een gemengd oordeel. Daarbij heeft het Hof, zoals ik net al noemde, het juiste rechtskader tot uitgangspunt genomen (‎4.3-‎4.8). Verder berust het oordeel op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Belanghebbende klaagt in cassatie niet over dit oordeel; sterker nog, ook hij stelt dat de ‘erfenis goederenrechtelijk moet worden benaderd’. Ervan uitgaande dat geen vorderings-recht tot stand is gekomen, heeft het Hof terecht overwogen dat niet wordt toegekomen aan de vragen over de berekening van rente en de waarde van de woning in 1995.

De rechter is niet gebonden aan een onjuiste juridische interpretatie van partijen; de rechter moet ambtshalve het recht toepassen, ook indien op de desbetreffende rechtsregel geen beroep wordt gedaan. ⁴⁹ Voor zover de Inspecteur zich bij zijn standpuntwijziging op een bepaalde interpretatie van het recht beriep, kan belanghebbende dus niet zijn benadeeld.

Wat betreft de feitelijke component van de standpuntwijziging van de Inspecteur geldt dat in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat. ⁵⁰ Dat betekent dat nieuwe gronden ‘gewoon’ mogen worden aangevoerd, tenzij de goede procesorde daarmee wordt geschonden. Schending van de goede procesorde doet zich voor als de wederpartij wordt overrompeld op zodanige wijze dat deze zich niet behoorlijk kan verweren. De wederpartij moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren. ⁵¹

In deze procedure heeft de Inspecteur in het verweerschrift in hoger beroep nieuwe gronden aangevoerd. Het verweerschrift in hoger beroep is gedateerd op 20 september 2024. De zitting in hoger beroep vond plaats op 10 december 2024. Dat heeft belanghebbende ruimschoots de tijd gegeven op de nieuwe gronden van de Inspecteur te reageren middels het indienen van een nader stuk. Belanghebbende heeft overigens ook een nader stuk ingediend waarin hij gereageerd op het verweerschrift. ⁵² Ook op de zitting had hij die gelegenheid. Gelet hierop, kan niet worden gezegd dat belanghebbende werd overrompeld op een wijze dat hij zich niet behoorlijk meer kon verweren.

De tweede klacht houdt in dat belanghebbende stelt dat het afwijzen van de partnervrijstelling in strijd is met art. 14 EVRM, omdat het uitsluiten van de bloedverwant in rechte lijn van de partnervrijstelling discriminatie op basis van geboorte zou zijn. “Alle andere personen vallen immers wel onder de hoge vrijstelling”, aldus belanghebbende.

Belanghebbende heeft niet gespecifieerd in samenhang met welke verdragsbepaling art. 14 EVRM moet worden beoordeeld.

Kennelijk moet de klacht worden opgevat als zijnde een beroep op art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP EVRM. Daarnaast kan het beroep op het discriminatieverbod – de rechtsgronden aanvullend – worden opgevat als een beroep op art. 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM.

Naar mijn mening bevindt belanghebbende zich niet in een situatie die vergelijkbaar is met de situatie van een samenwonende niet-bloedverwant, en wel hierom:

Beslissend voor die onvergelijkbaarheid was dus dat de relatie tussen de zussen voortvloeit uit bloedverwantschap (the very essence), terwijl een huwelijk of partnerschap een close family member in essentie uitsluit (one of the defining characteristics). Dat wordt niet anders als de familieleden een groot deel van hun leven samenwonen. Ook hecht het EHRM veel waarde aan de bijzonder status van het huwelijk en geregistreerd partnerschap, en benadrukt het dat ‘gewone’ samenwoners eveneens verschillen van gehuwden en geregistreerd partners. Dat onderscheid doet het EHRM steunen op het gebrek aan such a legally binding agreement op basis waarvan de betrokken personen contractueel rechten en verplichtingen jegens elkaar aangaan, welke overeenkomst karakteristiek is voor een huwelijk of geregistreerd partnerschap. Daaraan doet niet af dat verschillende verdragsstaten regelingen kennen voor ‘gewone’ samenwoners: het is aan de verdragsstaten om verschillende regels te maken als het om fiscaal beleid gaat.

In deze zaak trekt belanghebbende als ik het goed zie niet de vergelijking met een gehuwde of geregistreerde partner, maar met andere ‘gewone’ samenwoners die geen bloedverwantschap onderhouden. Toch denk ik dat een vergelijkbare lijn van argumentatie kan worden gebruikt als het EHRM hanteerde in Burden. De partnervrijstelling is bedoeld voor personen die een wederzijdse zorgplicht hebben die is gerelateerd aan een samenlevingsverband dat geen verband houdt met hun bloedverwantschap in rechte lijn (‎7.3). De relatie tussen een ouder en een kind vloeit voort uit hun bloedverwantschap en wanneer zij samen (blijven) wonen zal die bloedverwantschap maatschappelijk gezien ‘the very essence’ van hun relatie blijven en niet de keuze om als partners door het leven te gaan. Ik denk daarom dat voor de toepassing van art. 14 EVRM samenwonende bloedverwanten zoals belanghebbende en erflaatster, niet vergelijkbaar zijn met andere samenwonende partners. Anders gezegd: de relatie tussen bloedverwanten in de rechte lijn zoals belanghebbende en erflaatster verschilt feitelijk en juridisch zozeer van die van andere personen, dat zij voor de toepassing van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt.

De wetgever heeft ervoor gekozen kinderen en partners voor de erfbelasting gelijk behandelen ten aanzien van het – voor beiden geldende verlaagde ⁵⁵ – tarief, maar niet ten aanzien van de vrijstelling, die voor partners aanzienlijk hoger is dan voor kinderen ⁵⁶. Die keuze wordt gerechtvaardigd door het hiervoor al besproken wezenlijke verschil in relatie tussen samenwonende ouders en kinderen en andere samenwoners (‎8.27). Tevens kan dit onderscheid worden gerechtvaardigd door de problemen die zouden ontstaan als de partnervrijstelling ook zou gelden ten aanzien van samenwonende ouders en kinderen. Immers, een gegeven is dat een persoon met maar één andere persoon een partnerschap kan aangaan. ⁵⁷ Het openstellen van het partnerschap voor ouders en kinderen zou dan bij een samenwoning van twee ouders en één kind de vraag oproepen wie de partnervrijstelling zou moeten krijgen, de andere ouder of het kind? En als één ouder samenwoont met meer dan één kind, welk van die kinderen zou dan de partnervrijstelling moeten krijgen? Elke door de wetgever gemaakte keuze zou een element van willekeur in zich dragen. En als de keuze zou worden overgelaten aan de betrokkenen, zou hen dat met ethisch niet acceptabele dilemma’s opzadelen. ⁵⁸ De wetgever had andere keuzes kunnen maken dan de huidige regeling. Hij had bijvoorbeeld de vrijstelling voor partners en kinderen gelijk kunnen trekken. En die andere keuze had weer nieuwe vragen opgeroepen en andere nadelen gehad, met name als dit gepaard zou gaan met een substantiële verlaging van de partnervrijstelling. Wat hiervan verder zij; de keuze die in de wet is neergelegd, is naar mijn overtuiging niet ‘manifestly without reasonable foundation’ ⁵⁹ en doorstaat daardoor de toetsing aan het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.

Ik meen daarom dat de tweede klacht faalt.