Gerechtshof Amsterdam 22-12-2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:3767

De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.292.009 (hierna: de navorderingsaanslag).

Het daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij zijn uitspraak ongegrond verklaard.

De rechtbank heeft het hiertegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, tevens houdende een (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep. Belanghebbende heeft zijn zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft met dagtekeningen 2 oktober 2020 en 28 oktober 2020 nadere stukken ingediend. Voorafgaand aan de zitting hebben partijen hun pleitnota’s aan het Hof toegezonden.

Op [Q] 2008 is [erflater] (hierna: erflater) overleden. In zijn testament van [W] 2003 is, voor zover van belang, bepaald:

De erfgenamen van erflater waren [echtgenote] (de echtgenote), en [dochter] (de dochter; hierna tezamen: erfgenamen A). Aan beiden is een aanslag in het recht van successie opgelegd (hierna ook: de aanslagen).

De rechtbank Amsterdam heeft in een procedure betreffende vaststelling vaderschap (artikel 1:207 van het Burgerlijk Wetboek) bij beschikking van 15 januari 2014 het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende vastgesteld. Door de gerechtelijke vaststelling geldt belanghebbende met terugwerkende kracht vanaf de geboorte als kind van erflater. Hierdoor is belanghebbende ook erfgenaam van erflater en heeft hij uit de nalatenschap een geldvordering op de echtgenote verkregen.

De erfgenamen A hebben de inspecteur verzocht de aan hen opgelegde aanslagen naar een verkrijging van ieder de helft, te verminderen naar een verkrijging van ieder een derde deel in de nalatenschap van erflater. De inspecteur heeft bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 de aanslagen verminderd. De vermindering van de aanslagen heeft plaatsgevonden na de termijn van vijf jaar als genoemd in paragraaf 21, lid 9, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB; tekst 2016).

Aan belanghebbende is met dagtekening 28 juni 2016 de navorderingsaanslag opgelegd. Het over de belaste verkrijging van € 1.292.009 te betalen recht van successie bedraagt € 286.416.

Op de sterfdatum bedraagt de nalatenschap € 3.876.028; een derde deel daarvan bedraagt € 1.292.009. De nalatenschap bestond deels uit beleggingen in aandelen en deze zijn in de periode 2008 - 2014 door de banken- en kredietcrisis in waarde verminderd. Belanghebbende heeft ter voldoening aan zijn vordering uit de nalatenschap in totaal € 554.729 ontvangen.

Belanghebbende heeft ter zake van de in 2.3 vermelde procedure en de verkrijging van zijn erfdeel een bedrag van € 25.391 aan (advocaat)kosten gemaakt.

Een navorderingsaanslag op de voet van artikel 52 Sw kan, gelet op de tekst van die bepaling, pas worden opgelegd nadat de aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Daarvan uitgaande en met inachtneming van het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen moet, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, van de Sw. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt derhalve.”

12. Met betrekking tot het beroep van eiser op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft zich ter zitting beroepen op het gelijkheids-, evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginsel.

13. Ter motivering van het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft eiser gesteld dat een medewerker van de Belastingdienst hem telefonisch had meegedeeld dat in situaties als de onderhavige de kwestie veelal wordt geregeld door de erfgenamen onderling en de Belastingdienst zich daar niet in mengt. In dat kader is van belang dat van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur sprake kan zijn (1) indien sprake is van een begunstigend beleid of (2) een interpretatief beleid, (3) indien ten aanzien van (een) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk van begunstiging of (4) wanneer de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. De rechtbank vat het betoog van eiser op als een beroep op begunstigend of interpretatief beleid. Eiser heeft met de verwijzing naar dit telefonisch onderhoud niet aannemelijk gemaakt dat ook metterdaad sprake is van beleid van de Belastingdienst in de door eiser genoemde zin. Veeleer is aannemelijk dat erven in een situatie als de onderhavige de Belastingdienst niet in de kwestie betrekken omdat ze ervoor kiezen de zaak zelf onderling te regelen. Ook in casu is verweerder niet op eigen initiatief tot actie overgegaan maar hebben de erfgenamen A zich tot de Belastingdienst gewend. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt dan ook verworpen.

14. Evenmin is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een handelen in strijd met het evenredigheidsbeginsel of het zorgvuldigheidsbeginsel. Daartoe overweegt de rechtbank dat verweerder na afweging van alle belangen in redelijkheid heeft gehandeld door bij de erfgenamen A tot vermindering van de aanslagen over te gaan. De aan erfgenamen A verleende verminderingen vormen vervolgens de rechtsgrond voor het opleggen van een navorderingsaanslag aan eiser. Dat deze verminderingen mogelijk onverschuldigd zijn verstrekt, gelet op het verstrijken van de termijn genoemd in paragraaf 23, negende lid, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, doet daaraan niet af. De rechtbank heeft begrip voor eisers stelling dat hij het enerzijds vrijwillig verminderen van aanslagen opgelegd aan anderen en anderzijds het aan hem opleggen van een navorderingsaanslag ervaart als een onredelijke wetstoepassing. Echter, het ligt in lijn met de kennelijke bedoeling van de wetgever om ook in situaties waarin formeel geen recht bestaat op vermindering, toch ook de mogelijkheid van een daarmee corresponderende navordering te bieden.

15. Subsidiair heeft eiser gesteld dat bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting moet worden uitgegaan van een waarde van het verkregene die gelijk is aan het bedrag dat hij na aftrek van diverse kosten heeft ontvangen. Deze stelling vindt echter geen steun in het recht. Voor de heffing van erfbelasting moet worden aangesloten bij de waarderingsregels zoals deze zijn neergelegd in de SW, in het bijzonder in artikel 21 van de SW. Ingevolge deze bepaling, voor zover van belang, wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Voor de SW geldt dat het tijdstip van de verkrijging het moment van overlijden is en dat feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na het tijdstip van overlijden geen rol spelen. Verweerder is derhalve van een juiste waarderingsgrondslag uitgegaan. Artikel 21 van de SW biedt voorts geen mogelijkheid voor aftrek van kosten die eiser heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.

16. Meer subsidiair betoogt eiser dat de navorderingsaanslag maximaal kan worden gesteld op het gezamenlijke bedrag van de verminderingen bij erfgenamen A, zijnde € 175.682 (€ 1.261 vermindering van de aanslag opgelegd aan [echtgenote] met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling en € 174.421 vermindering van de aanslag opgelegd aan [dochter] ). De rechtbank verwerpt ook dit betoog van eiser. Artikel 52 van de SW ziet op de situatie waarin twee of meer verkrijgingen zich als communicerende vaten tot elkaar verhouden, in die zin dat de vermindering of toename van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een gelijke toename dan wel vermindering van de andere verkrijging. Die situatie is in casu zoals gezegd aan de orde. Artikel 52 van de SW bepaalt echter niet dat eenzelfde verhouding moet gelden voor het te betalen bedrag aan belasting ten aanzien van de verschillende verkrijgingen. De te betalen belasting is immers mede afhankelijk van individuele factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.

17. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Artikel 52 van de Successiewet 1956 (hierna: SW; tekst 2016) luidt:

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat artikel 52 SW niet kan worden toegepast omdat dit artikel volgens de wetsgeschiedenis uitsluitend is geschreven voor de situaties waarin de aanslag van een andere erfgenaam wordt verminderd op grond van de uitkomst van een fiscale procedure.

In de wetsgeschiedenis is opgemerkt:

a. a) (…);

b) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd.”

(Kamerstukken II 1964/65, 7882, nr. 4, blz. 10, r.k).

Het Hof leidt uit de tekst van artikel 52 SW af dat dit artikel ook kan worden toegepast bij ambtshalve verminderingen. Naar het oordeel van het Hof is de grondslag van de vermindering niet van belang aangezien een beperking daartoe niet in de wettekst is opgenomen. De in 5.1.3 geciteerde wetsgeschiedenis leidt niet tot een andere conclusie omdat de daar vermelde vermindering als gevolg van het instellen van een rechtsmiddel (bezwaar, beroep of cassatie) is bedoeld als een voorbeeld van een vermindering.

Belanghebbende heeft ook betoogd dat artikel 52 SW, gelet op het arrest van 11 augustus 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY5999, BNB 2007/20, niet kan worden toegepast. Immers, net als in dat arrest (rechtsoverweging 3.5.3) is er volgens belanghebbende ook bij hem sprake van een situatie waarin de Belastingdienst hem ten onrechte niet heeft aangemerkt als verkrijger van een deel van de nalatenschap. In eerste instantie is bij hem niets belast; hij is er pas later achter gekomen dat erflater zijn biologische vader is.

De Hoge Raad heeft in genoemd arrest geoordeeld, voor zover van belang:

In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie evenwel niet voor. Weliswaar kan de verkrijging van belanghebbende, nu zij het trustvermogen binnen 180 dagen voor erflaters overlijden geschonken heeft gekregen, ingevolge artikel 12, lid 1, in verbinding met artikel 3 van de Wet aangemerkt worden als een verkrijging krachtens erfrecht, en weliswaar zijn de aanslagen successierecht ten name van de echtgenote en de kinderen van erflater verminderd en moet aangenomen worden dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven, maar hier is geen sprake van een situatie waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijgingen van enerzijds belanghebbende en anderzijds de echtgenote en kinderen. Dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven komt niet "doordat" de aanslagen successierecht van de echtgenote en de kinderen zijn verminderd, doch is een gevolg van de omstandigheid dat de Inspecteur aanvankelijk ten onrechte niet belanghebbende zelf heeft aangemerkt als de verkrijger van het trustvermogen. Een en ander brengt mee dat artikel 52, lid 1, van de Wet geen grondslag biedt voor navordering door de Inspecteur.”

Uit het voormelde arrest volgt dat dit ziet op een situatie waarin de inspecteur de aanslag aan de verkeerde persoon had opgelegd en waarbij er geen relatie was tussen de omvang van de verkrijging van die persoon en de omvang van de verkrijgingen van de andere erven. In het onderhavige geval is sprake van een andere situatie omdat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen aan de erfgenamen A niet kon weten dat belanghebbende één van de erfgenamen was. Het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende is immers pas na het overlijden van erflater vastgesteld, op grond waarvan een familierechtelijke rechtsbetrekking tussen erflater en belanghebbende is ontstaan die terugwerkt tot diens geboorte. Pas met de beschikking van 15 januari 2014 van de rechtbank Amsterdam is vast komen te staan dat belanghebbende tevens als erfgenaam heeft te gelden. Aangezien er bovendien in het onderhavige geval wel sprake is van een relatie tussen de omvang van de verkrijging van de erfgenamen A en de omvang van de verkrijging van belanghebbende, heeft de inspecteur terecht met toepassing van artikel 52 SW de navorderingsaanslag opgelegd. Het subsidiaire beroep van de inspecteur op het bepaalde in artikel 53 SW hoeft derhalve geen behandeling meer.

Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag te laat, namelijk buiten de navorderingstermijn van vijf jaar, is opgelegd. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat het arrest van 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, BNB 2012/274, ook in het onderhavige geval – waarin sprake is van een ambtshalve vermindering van de aan de erfgenamen A opgelegde aanslagen – van toepassing is. Dit betekent dat aansluiting moet worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, SW. Aangezien de ambtshalve verminderingen zijn gedagtekend op 28 juni 2016, is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd.

Belanghebbende heeft betoogd dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden omdat hij de aanslagen van de erfgenamen A onterecht en tot te hoge bedragen heeft verminderd, en dat hij daarvan financieel de dupe is. De inspecteur heeft de aanslagen buiten de vijfjaarstermijn als genoemd in paragraaf 21, lid 9, BFB (tekst 2016) verminderd. Het door belanghebbende op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie bedraagt € 286.416, terwijl de aanslagen van de erfgenamen A met een bedrag van in totaal € 175.682 zijn verminderd. Bovendien heeft hij slechts € 554.729 uit de nalatenschap ontvangen. Er is onvoldoende met zijn belangen rekening gehouden, aldus belanghebbende.

Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel noch het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. De erfgenamen A hebben bij de inspecteur een verzoek om vermindering van de aanslagen ingediend. Daarop heeft een medewerker van de belastingdienst aldus de inspecteur, aan de erfgenamen A toegezegd de aanslagen te zullen verminderen. Aangezien vaststaat dat de erfgenamen A een kleiner deel van de nalatenschap hebben verkregen dan aanvankelijk het geval was, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door de aanslagen te verminderen, ook indien hij daardoor in strijd zou handelen met beleid. Daarvan uitgaande mocht de inspecteur, zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld, op grond van artikel 52 SW navorderen. Dat de inspecteur voor de hoogte van de verkrijging uitgaat van een derde deel van de nalatenschap leidt, gegeven het aantal erven en de van toepassing zijnde wettelijke verdeling, evenmin tot de conclusie dat hij heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Ook de omstandigheid dat het door belanghebbende op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie € 286.416 bedraagt, terwijl de aanslagen van de erfgenamen A met een bedrag van in totaal (€ 1.261 + € 174.421=) € 175.682 zijn verminderd, leidt niet tot strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat artikel 52 SW niet meebrengt dat het op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie niet meer kan bedragen dan het totaalbedrag van de verminderingen van de aanslagen van de erfgenamen A. Het andersluidende betoog van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting. Hierbij merkt het Hof nog op dat de hoogte van het te betalen recht van successie per verkrijger afhankelijk is van diverse factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.

Belanghebbende heeft betoogd dat de navorderingsaanslag naar een te hoge verkrijging is opgelegd. Dit omdat de aanslag is gebaseerd op een verkrijging van
€ 1.292.009, terwijl hij feitelijk minder heeft gekregen, te weten € 554.729. De inspecteur heeft er ten onrechte geen rekening mee gehouden dat belanghebbende uit de nalatenschap een vordering op de langstlevende heeft verkregen en de waardering van die vordering in onderling overleg tussen de erven heeft plaatsgevonden zoals het testament voorschrijft. Omdat ten gevolge van de banken- en kredietcrisis een groot gedeelte van het vermogen is verdampt, moet ervan worden uitgegaan dat het verminderde bedrag van de vordering dat uiteindelijk is ontvangen, in onderling overleg is vastgesteld. Als tijdstip van de verkrijging dient daarom te worden uitgegaan van 15 januari 2014 (zie 2.3), het moment waarop voor het eerst kan worden vastgesteld dat belanghebbende erfgenaam is, of 2016, het jaar waarin duidelijk werd dat er aan belanghebbende bedragen betaald zouden gaan worden, aldus belanghebbende. Alhoewel artikel 20 van de SW niet leidt tot een kostenaftrek brengt een redelijke wetstoepassing mee dat bij de bepaling van de hoogte van de verkrijging wel rekening moet worden gehouden met de € 25.391 aan (advocaat)kosten (zie 2.7). Het voorgaande leidt tot een verkrijging van € 529.338 (€ 554.729 -/- € 25.391), aldus belanghebbende.

Het Hof overweegt als volgt. Artikel 21, lid 1, SW (tekst 2008), bepaalt dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Ingevolge artikel 1, lid 1, onder 1, SW, is het tijdstip van de verkrijging in beginsel het moment van overlijden. In dit geval volgt uit het testament niet dat een ander tijdstip in aanmerking moet worden genomen (zie onder 2.1). Vast staat dat de nalatenschap op het moment van overlijden, € 3.876.028 bedroeg. Verder is in het testament onder D bepaald dat de geldvorderingen binnen een jaar na het overlijden moeten worden vastgesteld waardoor het testament geen ruimte laat om de geldvorderingen op een later moment vast te stellen. Op grond van die bepaling moet ook de geldvordering van belanghebbende geacht worden te zijn vastgesteld binnen een jaar na het overlijden. Dit betekent dat voor het bepalen van de grootte van de vordering moet worden uitgegaan van de verdeling ten tijde van het openvallen van de nalatenschap. De standpunten van belanghebbende die uitgaan van een waardevaststelling en verdeling in 2014 of 2016 vinden geen steun in het recht en falen derhalve.

Het betoog van belanghebbende dat op grond van een redelijke wetstoepassing een bedrag van € 25.391 aan advocaatkosten in mindering moet worden gebracht op de verkrijging, faalt eveneens. Het bepaalde in artikel 20 SW noch het bepaalde in artikel 21 SW biedt een mogelijkheid voor aftrek van kosten die belanghebbende heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat het beleid van de Belastingdienst inhield dat in situaties als de onderhavige juist niet de aanslagen ambtshalve worden verminderd, maar dat het beleid is dat het aan de erfgenamen wordt overgelaten om het onderling te regelen. Belanghebbende verwijst in dit kader naar een telefoongesprek van zijn voormalige gemachtigde met een medewerker van de Belastingdienst.

Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst een dergelijk beleid voerde. Nog daargelaten dat met betrekking tot het genoemde telefoongesprek de exacte datum, tijdstip en de naam van de medewerker van de Belastingdienst niet bekend zijn, is de enkele verwijzing naar een telefoongesprek onvoldoende om op dit punt beleid van de Belastingdienst aannemelijk te achten.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.