Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27-08-2019, ECLI:NL:GHARL:2019:7009

Op grond van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd. Het gaat daarbij om het op verzoek verleende uitstel, niet het daadwerkelijk genoten uitstel (Hoge Raad 5 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7984).

In het onderhavige geval is door de toenmalige belastingadviseur in het kader van de becon-regeling namens belanghebbende verzocht om uitstel te verlenen voor het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2012. De Inspecteur heeft hierop uitstel verleend tot 1 mei 2014.

Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij de machtiging aan de toenmalige belastingadviseur, die de aangifte zou verzorgen en namens hem in het kader van de becon-regeling om uitstel heeft verzocht, voor het onderhavige belastingjaar had ingetrokken. Uit het door belanghebbende overgelegde formulier ‘registraties machtiging intermediair afwijzen of intrekken’ volgt dat niet. Daarmee heeft belanghebbende slechts bij Logius, de Dienst Digitale Overheid die in het machtigingenregister bijhoudt welke serviceberichten verstuurd mogen worden en aan wie, de machtiging ingetrokken om zogenoemde Serviceberichten Aanslag inkomstenheffing voor de jaren 2012, 2013 en 2015 (digitaal) aan de toenmalige belastingadviseur te doen toekomen. Het formulier ziet niet op het intrekken van een machtiging voor het indienen van aangiften en/of het verzoeken om uitstel in het kader van de becon-regeling.

Uitgaande van het op verzoek verleende uitstel voor het indienen van de aangifte is de 2 december 2016 gedagtekende aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 binnen de aanslagtermijn en dus tijdig opgelegd.

Ingevolge artikel 3.110 van de Wet IB 2001 zijn belastbare inkomsten uit eigen woning – voor zover hier van belang – de voordelen uit eigen woning verminderd met de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten.

Op grond van artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning het gezamenlijke bedrag van:

1. de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld;

2. de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning.

Belanghebbende claimt in hoger beroep een aanvullende aftrek van kosten eigen woning, te weten een bedrag van € 626,03 aan rente ter zake van een lening van [C] en een bedrag van € 234 aan kosten van juridisch advies ( [I] advocaten) in verband met een ontslag uit de hoofdelijke aansprakelijkheid van de ex-partner van belanghebbende. De Inspecteur heeft de aftrekbaarheid van die bedragen gemotiveerd weersproken.

Ter zake van de rente op de lening van [C] overweegt het Hof als volgt. De wijze van voldoening van de verschuldigde rente volgt niet eenduidig uit de ter zake opgemaakte overeenkomst. Artikel 4, derde lid, van die overeenkomst laat verschillende opties open voor de voldoening van rente (per maand, aan het begin van het kalenderjaar of aan het einde van de looptijd). De door belanghebbende gedane aflossingen en de verschenen rente zijn voorts niet geadministreerd, zodat onduidelijk is gebleven hoe het verloop is geweest van de geldlening, de daarover verschuldigde rente en de voldoening van die rente. Evenmin is duidelijk geworden hoe het geclaimde rentebedrag van € 626,03 is berekend. Het betreft een hoger bedrag dan de rente die volgens de overeenkomst is verschuldigd over het geleende bedrag voor zover dat voor de eigen woning is ingezet (5% over € 11.330 is € 566,50). Belanghebbende heeft geen rekeningafschriften of andere bewijsstukken overgelegd waaruit volgt dat door hem in het jaar 2012 een bedrag van € 626,03 aan rente is betaald. Evenmin is gebleken dat in dat jaar rente is bijgeschreven. Belanghebbende heeft slechts een op 7 mei 2019 gedateerde schriftelijke verklaring in het geding gebracht waarin [C] verklaart een bedrag van € 626,03 bedoeld als rentevergoeding aan belanghebbende te hebben geschonken. Hieruit volgt echter nog niet dat het bedrag daadwerkelijk aan belanghebbende is toegekomen om daarmee de verschuldigde rente te voldoen dan wel dat deze schenking tegen de over het jaar 2012 verschuldigd geworden rente is weggestreept. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het een noch het ander aannemelijk gemaakt.

De hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, wijzen er naar het oordeel van het Hof veeleer op dat voor het jaar 2012 sprake is van het op voorhand kwijtschelden van een rentevordering uit hoofde van de geldlening door de schuldeiser en niet van een verrekening van de schenking met de over het jaar verschuldigde rente (als aan de orde in het arrest HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:809, waarop belanghebbende zich beroept). Van op belanghebbende drukkende rentelasten is dan geen sprake, zodat het bedrag van € 626,03 niet op de voordelen uit eigen woning in mindering kan worden gebracht.

Belanghebbende kan aan de aanslagregeling voor de jaren 2010 en 2011 niet het vertrouwen ontlenen dat de rente op de lening van [C] in aftrek zou worden toegelaten. Weliswaar zijn voor die jaren de aftrekbare kosten eigen woning beoordeeld en is, anders dan de Inspecteur stelt, (de rente op) die lening daarbij expliciet aan de orde gekomen en uiteindelijk geaccepteerd, maar de Inspecteur mocht ervan uitgaan dat de rente - anders dan in het jaar 2012 - daadwerkelijk door belanghebbende verschuldigd was geworden en betaald. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld dat in die jaren eveneens sprake was van een op voorhand door de schuldeiser kwijtgescholden rentevordering. Dat daarvan sprake is geweest volgt overigens ook niet uit de verklaring van [C] die alleen betrekking heeft op het jaar 2012.

Naar het oordeel van het Hof hangen de kosten van juridisch advies, die belanghebbende in het kader van het ontslag uit de hoofdelijke aansprakelijkheid van de ex-partner heeft gemaakt, samen met de afwikkeling van de echtscheiding waarin belanghebbende was verwikkeld en behoren zij niet tot de kosten van geldleningen als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Het bedrag van € 234 is daarmee evenmin aftrekbaar.

Tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren de uitgaven voor specifieke zorgkosten. De uitgaven voor specifieke zorgkosten worden in aanmerking genomen voor zover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven (artikel 6.1, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001).

Op grond van artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn uitgaven voor specifieke zorgkosten de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor onder andere:

1. genees- en heelkundige hulp, behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering;

2. vervoer;

3. farmaceutische hulpmiddelen op voorschrift van een arts;

4. andere hulpmiddelen, behoudens hier niet van belang zijnde uitzonderingen;

5. de extra kosten van een op medisch voorschrift gehouden dieet tot een bedrag bepaald bij ministeriele regeling;

6. extra kleding en beddengoed alsmede daarmee samenhangende extra uitgaven, volgens bij ministeriële regeling te stellen regels.

i. Genees- en heelkundige hulp

Op grond van artikel 6.17, negende lid, van de Wet IB 2001 wordt onder genees- en heelkundige hulp als hiervoor bedoeld verstaan:

1. een behandeling door een arts;

2. een behandeling op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus;

3. een behandeling door een bij ministeriële regeling aan te wijzen paramedicus mits voor de behandeling door de paramedicus een verklaring is afgegeven die voldoet aan bij ministeriele regeling te stellen voorwaarden.

Ingevolge artikel 39, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2012; hierna: URIB) wordt als paramedicus als hiervoor onder c. bedoeld aangewezen de persoon die bevoegd is tot het voeren van de titel: fysiotherapeut, diëtist, ergotherapeut, logopedist, oefentherapeut, orthoptist, podotherapeut, mondhygiënist of huidtherapeut.

Belanghebbende heeft in Duitsland ter bestrijding van zijn migraine klachten endocriene behandelingen ondergaan door een zogenoemde heilpraktiker, de heer [A] . Naar het oordeel van het Hof betreft dit geen behandelingen door een arts maar door een paramedicus, aangezien de behandelingen die een heilpraktiker verricht niet behoren tot de reguliere geneeskunde – ook niet in Duitsland. Een heilpraktiker behoort niet tot de op de voet van artikel 39, eerste lid, van de URIB aangewezen paramedici, zodat een kwalificatie als genees- en heelkundige hulp slechts dan aan de orde is wanneer de behandelingen door de heilpraktiker op voorschrift en onder begeleiding van een arts hebben plaatsgevonden. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft dit niet aannemelijk gemaakt. Dat belanghebbende de bevindingen van de heilpraktiker aan zijn huisarts heeft teruggekoppeld en dat die huisarts hem vervolgens aan de hand van die bevindingen heeft doorverwezen naar diverse specialisten, is niet voldoende om van een behandeling onder begeleiding van een arts te kunnen spreken. Van een actieve medische betrokkenheid van de huisarts bij de endocriene behandelingen die belanghebbende bij de heilpraktiker heeft ondergaan, is geen sprake geweest. Dit betekent dat het ondergaan van de endocriene behandelingen door de heilpraktiker niet kwalificeert als genees- en heelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001, zodat de uitgaven hiervoor niet behoren tot de aftrekbare uitgaven voor specifieke zorgkosten.

Van een schending van het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het vrije dienstenverkeer, is geen sprake. De nationale regeling maakt voor de kwalificatie genees- en heelkundige hulp immers geen onderscheid naar het vestigingsland van een paramedicus. Ook wanneer een paramedicus niet in Nederland is gevestigd, kwalificeren zijn behandelingen als genees- en heelkundige hulp, mits aan de voorwaarden van artikel 6.17, negende lid, van de Wet IB 2001 wordt voldaan.

Niet in geschil is dat belanghebbende in het jaar 2012 een bedrag van € 4.934,91 heeft uitgegeven aan tand- en mondzorg. De Inspecteur heeft daarbij opgeteld een bedrag van € 257,44 dat door belanghebbende over het jaar 2011 aan de zorgverzekeraar moest worden terugbetaald, zodat het totaalbedrag uitkomt op € 5.192,35.

Hierop moet de vergoeding vanuit de ziektekostenverzekering in mindering worden gebracht. Die vergoeding bedroeg € 3.448,33. Dat is inclusief een vergoeding van (in totaal) € 619,90 voor behandelingen door Mondzorg [T] . Het Hof acht aannemelijk dat die vergoeding betrekking heeft op het jaar 2012 en ook in dat jaar is uitbetaald.

Van de voor eigen rekening gekomen uitgaven heeft € 153,95 betrekking op het bleken van tanden door [U] . Dit betreft een cosmetische behandeling die niet kwalificeert als tandheelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001, zodat de uitgaven hiervoor niet in aftrek komen als uitgaven voor specifieke zorgkosten. Verder heeft een bedrag van € 604,75 (na vergoeding vanuit de ziektekostenverzekering) betrekking op kronen en implantaten. Dit betreffen uitgaven voor hulpmiddelen en geen uitgaven voor tandheelkundige hulp (zie hierna overweging 5.35).

Per saldo komt het bedrag aan uitgaven voor tandheelkundige hulp daarmee op (€ 5.192,35 -/- € 3.448,33 -/- € 153,95 -/- € 604,75 =) € 985,32.

Belanghebbende claimt aftrek van uitgaven voor een huidbehandeling door [V] ten bedrage van € 169. Het betreft een laserbehandeling van de huid gericht op vermindering van baardhaargroei bij een zeer gevoelig huidtype. Belanghebbende stelt dat door dit huidtype scheren niet goed mogelijk is, als gevolg waarvan hij lichamelijke en psychische klachten ervaart.

Naar het oordeel van het Hof is niet gebleken dat de laserbehandeling is verricht door een arts. Evenmin is gebleken dat de behandeling door een in artikel 39, eerste lid, van de URIB aangewezen paramedicus (huidtherapeut) is verricht of door een niet aangewezen paramedicus op voorschrift en onder begeleiding van een arts. Daarmee kwalificeert de behandeling niet als genees- en heelkundige hulp in de zin van artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001.

Niet in geschil is dat belanghebbende overigens uitgaven voor genees- en heelkundige hulp heeft gedaan ten bedrage van € 464,54, zodat het totaalbedrag aan in aanmerking te nemen uitgaven voor genees- en heelkundige hulp (inclusief de tandheelkundige hulp) uitkomt op € 1.449,86.

Belanghebbende claimt, aan de hand van een door hem opgesteld excel-overzicht (bijlage bij de “eindconclusie van repliek” van 17 december 2018), een bedrag van € 4.985,01 (13.473 km maal € 0,37/km) aan uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor vervoer.

Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur ermee ingestemd dat het door belanghebbende opgestelde excel-overzicht tot uitgangspunt kan worden genomen, met dien verstande dat hieruit moet worden geëlimineerd het vervoer in verband met behandelingen die niet kwalificeren als genees- en heelkundige hulp als hiervoor bedoeld. Voorts dient een aantal dubbeltellingen te worden geëlimineerd, aldus de Inspecteur. Het bedrag van € 0,37 per gereden kilometer wordt verder niet bestreden.

Zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld kwalificeren de endocriene behandeling door heilpraktiker [A] , de huidbehandeling (laserbehandeling) door [V] en het bleken van de tanden door [U] niet als genees- en heelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001. Het daarmee verband houdende vervoer is geen vervoer wegens ziekte of invaliditeit, zodat de uitgaven daarvoor niet behoren tot de uitgaven voor specifieke zorgkosten. Het gaat om het volgende aantal kilometers:

Het excel-overzicht van de uitgaven voor vervoer bevat geen dubbeltellingen (meer) ten aanzien van de therapeutische behandelingen door [W] .

Dit betekent dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij wegens ziekte of invaliditeit (13.473 km -/- 7.918 km =) 5.555 maal € 0,37/km is € 2.055,35 aan uitgaven heeft gedaan voor vervoer.

Belanghebbende claimt voor in totaal € 145 (de optelling van belanghebbende bevat een rekenfout) uitgaven te hebben gedaan voor farmaceutische hulpmiddelen.

Blijkens het door belanghebbende overgelegde vergoedingenoverzicht is hiervan € 26,18 ten laste gekomen van een eigen risico als bedoeld in artikel 6.18, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB 2001. Op grond van die bepaling is dit bedrag niet aan te merken als een uitgave wegens specifieke zorgkosten. Voor het overige heeft belanghebbende, behoudens een bedrag van in totaal € 38, niet aannemelijk gemaakt dat de uitgaven zijn gedaan op voorschrift van een arts.

Belanghebbende claimt een bedrag van € 1.962,15 aan uitgaven te hebben gedaan voor andere hulpmiddelen. Hiervan heeft € 1.357,40 betrekking op de aanschaf van: lichttherapielamp, medicpro kussens, slaapsmaskers, voetzooltjes, anti-allergieapparaat, medicomfort kussen, medicomfort matras, hi4 pilow en mikado, ergonomisch kussen en mikoala, en een saturatiemat. Voor het overige (€ 604,75) gaat het om uitgaven voor kronen en implantaten. De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat het uitgaven voor andere hulpmiddelen betreft.

Op grond van artikel 6.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 wordt als ander hulpmiddel mede aangemerkt een middel dat de persoon in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Hiertoe worden – onder meer – gerekend zaken en aanpassingen van zaken, niet zijnde een aanpassing van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, voor zover deze zaken en aanpassingen van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.

Wat betreft de uitgaven ten bedrage van € 1.357,40 heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het gaat om zaken die hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.

Naar oordeel van het Hof stellen kronen en implantaten, anders dan de Inspecteur betoogt, belanghebbende in staat tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder die kronen en implantaten niet in staat zou zijn. Voor het verrichten van de normale lichaamsfunctie (het verwerken van vast voedsel) zijn alle tanden in het gebit in beginsel van gelijk belang. Het ontbreken van een tand in een gebit zorgt voor een dusdanige functionele beperking, dat een persoon – zonder implantaat en kroon – hiertoe niet voldoende in staat moet worden geacht. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het in belanghebbendes geval niet om een enkele kroon en implantaat gaat maar om meerdere, zodat de functionele beperking van het gebit zich sterker laat voelen. Dit betekent dat de uitgaven voor kronen en implantaten ten bedrage van € 604,75 vallen onder de uitgaven voor andere hulpmiddelen.

Niet in geschil is dat een bedrag van € 350 in aanmerking moet worden genomen wegens uitgaven voor dieetkosten.

Volgens belanghebbende kan hij aan de aanslagregeling voor het jaar 2011 het vertrouwen ontlenen dat uitgaven wegens extra kleding en beddengoed in aanmerking zouden worden genomen. De Inspecteur heeft betwist dat belanghebbende hieraan vertrouwen kan ontlenen en verwijst hiervoor naar de mail van 3 januari 2017 van zijn collega [P] die daarbij betrokken was (zie 2.9).

De hiervoor bedoelde mail van [P] behelst een voorstel voor de afdoening van het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2011. Hieruit volgt dat de uitgaven voor extra kleding en beddengoed zijn geaccepteerd vanwege een eerdere toezegging door een andere collega. Uitdrukkelijk heeft [P] vermeld dat belanghebbende hieraan geen vertrouwen kan ontlenen voor komende belastingjaren. Belanghebbende heeft zich hiermee akkoord verklaard. Aan de aanslagregeling voor het jaar 2011 kan belanghebbende daarmee niet het vertrouwen ontlenen dat de uitgaven voor extra kleding en beddengoed ook in 2012 in aanmerking zouden worden genomen.

Het voorgaande leidt tot het volgende overzicht aan uitgaven voor specifieke zorgkosten:

Conclusie is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in aanmerking komt voor een hogere persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten dan reeds bij uitspraak op bezwaar is verleend.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep slaagt ook in zoverre niet.