De huidige woning is in 2008 gekocht voor € 1.355.000 k.k. en daarna ingrijpend verbouwd. De totale kosten van aankoop, verbetering en onderhoud bedroegen € 2.235.000. Tot financiering van de woning heeft het echtpaar bij ABN AMRO een hypothecaire lening ad € 1.200.000 (de nieuwe lening) en een overbruggingskrediet ad € 400.000 opgenomen. Op de overbrugging is in 2010 € 90.000 afgelost. De resterende € 310.000 is per 1 oktober 2010 omgezet in een lening bij [A] BV ( [A] lening), in welke BV de belanghebbende de aandelen bezit. De desbetreffende overeenkomst van geldlening bepaalt onder meer:

“in aanmerking nemend dat:

• Schuldenaars een [nieuw] huis (…) hebben gekocht en verbeteringen aan dit huis hebben aangebracht voor een totaalbedrag van meer dan € 2.350.000,-;

(…)

• Schuldenaars verder in 2009, om grote additionele bancaire kosten te besparen, een herallocatie van bestaande schulden welke met een hypotheek op het [oude] huis (…) zijn verzekerd, hebben doorgevoerd waardoor een bedrag van minimaal € 567.500,- (inclusief deze lening), boven de hypothecaire schuld ad € 1.200.000,- aan schuld in verband met de aankoop van de [nieuwe] woning kan worden gealloceerd;”

In een brief aan de Inspecteur van 5 juni 2012 schrijft belanghebbende:

“Zoals uit bijlage D moge blijken heeft een bedrag van ten minste Euro 2.221.731,- betrekking op de [nieuwe] woning (…). Dat hiervoor ook op de [oude] woning (…) een hypotheek is gehandhaafd geeft ons het recht ook na 2012 (indien het [oude] huis (…) alsdan nog niet is verkocht) de rente op de leningen tot een bedrag van hoofdsom ad Euro 2.221.731,- in aftrek te brengen. Na de verkoop van het [oude] huis (…) zal het hypotheekdeel ad Euro 725.000,- alsmede het deel ad Euro 310.000,- uit de verkoopopbrengst worden terugbetaald. Op een eventuele restschuld zal alsdan de aftrek van hypotheekrente mogelijk blijven.”

De Rechtbank Gelderland ²

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen:

“14. (…). Eiser, op wie te dezen de last rust het (begin van) bewijs bij te brengen, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een afspraak, toezegging of schending van gewekt vertrouwen. De omstandigheid dat verweerder niet heeft gereageerd op de geciteerde passages in de brief van eiser brengt niet het in rechte te honoreren vertrouwen mee dat verweerder het standpunt van eiser zou delen. Verweerder heeft in het kader van de aangifte IB/PVV 2009 slechts verzocht om bewijsstukken ter zake van de hoogte van de eigenwoningschuld en de eigenwoningrente en heeft geen aanleiding gezien, en ook niet hoeven zien, om schriftelijk te reageren op een in de brief vermeld standpunt over de jaren na 2012. Daar komt bij dat door eiser niet is verzocht om een standpuntbepaling. (…).”

De Rechtbank heeft belanghebbendes meer subsidiaire standpunt gehonoreerd en de eigenwoningschuld op € 1.510.000 gesteld:

“18. Daargelaten het bepaalde in artikel 3.119aa van de Wet IB 2001, kan eiser worden nagegeven dat materieel de door hem gekozen route niet verschilt van de situatie dat hij zijn eigenwoningschuld op de voormalige woning had afgelost en een nieuwe financiering van gelijke omvang was aangegaan voor de huidige woning. Wil een schuld evenwel kwalificeren als eigenwoningschuld, dan dient gelet op (…) artikel 3.119a, eerste lid, van de Wet IB 2001 de lening te zijn aangegaan in verband met de verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning. Voorwaarde is derhalve dat er sprake is van een direct verband tussen de lening en de kosten voor verbetering of onderhoud. In onderhavig geval is hieraan voor de lening van € 725.000 niet voldaan, nu die lening is aangegaan ter verwerving van de voormalige woning. Reeds hierom treffen eisers subsidiaire en meer subsidiaire stelling geen doel.

19. Maar ook indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat de lening van € 725.000, (…), kwalificeert als een op de huidige woning betrekking hebbende eigenwoningschuld, dan nog treedt het door eiser in zijn subsidiaire, meer subsidiaire en meest subsidiaire stellingen betoogde rechtsgevolg niet in, nu hieraan in dat geval het bepaalde in artikel 3.119aa van de Wet IB 2001 in de weg staat. Immers, na afloop van de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 is voor wat betreft de voormalige woning geen sprake meer van een eigen woning in de zin van dat artikel en gaat deze woning over naar (…) box III. Tevens ontstaat als gevolg van deze fictieve vervreemding een eigenwoningreserve die voor het bepalen van de omvang van de maximale eigenwoningschuld in mindering strekt op de totale kosten van aankoop, verbetering en onderhoud van de huidige woning (€ 2.235.000). Gelet op de omstandigheid dat partijen de waarde in het economische verkeer van de voormalige woning hebben vastgesteld op € 924.000, zou de maximale eigenwoningschuld in dat geval slechts € 1.311.000 (€ 2.235.000 -/- € 924.000) hebben bedragen.

20. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat overeenkomstig het meest subsidiaire standpunt van eiser de lening van € 1.200.000 en de lening van € 310.000 kwalificeren als eigenwoningschuld voor de huidige woning. Hieraan staat het bepaalde in artikel 3.119aa van de Wet IB 2001 niet in de weg. De eigenwoningreserve die ten gevolge van de fictieve vervreemding ontstaat bedraagt € 199.000 (€ 924.000 -/- € 725.000). Aldus kan de eigenwoningschuld maximaal € 2.036.000 (€ 2.235.000 -/- € 199.000) bedragen.

21. Op grond van de in onderdeel 20 vastgestelde eigenwoningschuld van € 1.510.000 bedraagt het bedrag aan aftrekbare rente op deze schuld € 84.800 [€ 84.400; PJW] (zijnde € 72.000 en € 12.400). Om die reden dient het belastbaar inkomen uit werk en woning verder te worden verminderd met € 11.123 en te worden vastgesteld op € 153.526.”

Kastelein (NLF 2018/00004) is het daarmee eens:

“Belanghebbende wil de rente over de volledige som van aankoop, verbetering en onderhoud van € 2.235.000 kunnen blijven aftrekken en gaat daarbij voor vier ankers liggen. (…). In de tweede plaats heeft belanghebbende in een overeenkomst tussen hem, zijn echtgenote en de bv waarvan hij heeft geleend neergelegd dat een herallocatie van bestaande schulden heeft plaatsgevonden, waardoor een bedrag van minimaal € 567.500 toe te rekenen zou zijn aan de nieuwe eigen woning. De Inspecteur is geen partij bij die overeenkomst en is daaraan niet gebonden. Belanghebbende kan wel van alles in een overeenkomst neerleggen, maar dat verandert niets aan de feiten. Feitelijk zijn er slechts twee leningen die verband houden met de nieuwe eigen woning: een lening van € 1.200.000 van de bank en een bij de eigen bv geherfinancierd overbruggingskrediet van € 400.000, waarop inmiddels € 90.000 is afgelost. In de derde plaats stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de € 90.000 aflossing moet worden toegerekend aan de hypotheekschuld van € 725.000. Ook die vlieger gaat niet op. Er is geen sprake van een gemengde lening waarbij belanghebbende een keuze heeft welk deel van de lening geacht wordt te zijn afgelost (Besluit van 10 juni 2010, DGB2010/921, onderdeel 3.1.2.) en feitelijk is het overbruggingskrediet afgelost. De Rechtbank houdt het erop dat een direct verband tussen de lening en de kosten voor aanschaf, verbetering of onderhoud vereist is. Wil sprake kunnen zijn van een eigenwoningschuld, dan moet de lening zijn aangegaan in verband met de verwerving, verbetering of onderhoud van de huidige eigen woning (artikel 3.119a, lid 1, Wet IB 2001) . De lening van € 725.000 kan niet kwalificeren, aangezien deze is afgesloten ter verwerving van de voormalige woning en niet van de huidige woning.”

Ook de redactie van Vp-bulletin 2018/6 onderschreef de uitspraak van de Rechtbank: ³

“De rechtbank benadrukt (…) dat er een causaal verband moet bestaan tussen de lening en de kosten voor aankoop, verbetering of onderhoud van een eigen woning. Alleen als sprake is van dit causaal verband, kan sprake zijn van een lening die kwalificeert als eigenwoningschuld in box 1. De oude eigen woning kwalificeerde op grond van de verhuisregeling uiterlijk tot 31 december 2012 als eigen woning in box 1. Vanaf dat moment was voor deze woning niet langer sprake van een eigen woning en was voor de bijleen-regeling sprake van een (fictieve) vervreemding. Op dat moment had de belastingplichtige de maximaal mogelijke eigenwoningschuld in box 1 voor de nieuwe eigen woning moeten herrekenen, rekening houdend met de (eventueel) gerealiseerde eigenwoningreserve. Op grond van de wet had hij dan niet tot een ander bedrag dan € 1.510.000 kunnen komen. Een latere verkoop van de oude eigen woning heeft hier dan geen invloed meer op.”

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ⁴

Op het hogere beroep van de belanghebbende heeft ook het Hof diens beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen:

“4.5. Het Hof is van oordeel dat tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, belanghebbende het bestaan van afspraken over de in aanmerking te nemen aftrekbare kosten eigen woning voor de jaren na 2012 niet aannemelijk heeft gemaakt. De verwijzing naar de brief van 5 juni 2012 is daarvoor niet voldoende. Uit die brief kan niet worden afgeleid dat het een schriftelijke vastlegging betreft van mondelinge afspraken met de Inspecteur, noch dat die vastlegging op verzoek van de Inspecteur heeft plaatsgevonden. In de brief wordt in het geheel niet gerefereerd aan afspraken over de in aanmerking te nemen aftrekbare kosten eigen woning. Aan de inhoud van de brief van 5 juni 2012 valt in zoverre geen vertrouwen te ontlenen.

Het Hof onderschreef wel dat de oude lening kan worden meegenomen naar de nieuwe woning (r.o. 4.13 t/m 4.19) en dat bij de bepaling van de eigenwoningreserve rekening moet worden gehouden met de eigenwoningschuld (r.o. 4.20 t/m 4.21):

“4.13. De lening oud is aangegaan ter verwerving van de voormalige woning. De voormalige woning vormde voor belanghebbende tot en met het jaar 2012 een eigen woning. Op grond van artikel 3.119a van de Wet IB 2001 kwalificeert de lening oud daarmee tot en met het jaar 2012 als een eigenwoningschuld.

In zijn besluit van 10 juni 2010, DGB 2010/921 (hierna: het Besluit), heeft de Staatssecretaris van Financiën met toepassing van de hardheidsclausule (onder meer) goedgekeurd dat een geldlening onder voorwaarden kan worden herbesteed voor aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning. (…).

[zie 6.1 hieronder voor de tekst van het Besluit; PJW]

De redactie van Vp-bulletin 2018/60 betwijfelt de juistheid van deze uitspraak, maar kennelijk niet de juistheid van de uitkomst:

“Een erg complexe casus, waarbij twee goedkeuringen uit het besluit van 10 juni 2010, DGB2010/921 met elkaar worden gecombineerd, namelijk:

– de goedkeuring met betrekking tot financiering achteraf; en

– de goedkeuring met betrekking tot herbesteding.

Wij vragen ons af of het hof dit hier wel goed heeft toegepast. Allereerst of de goedkeuring met betrekking tot herbesteding hier kan worden toegepast. Op basis van de goedkeuring moet het bedrag van de oude eigenwoningschuld namelijk direct worden herbesteed aan het onderhoud of verbetering van de nieuwe eigen woning. De belastingplichtigen zijn op 31 december 2009 verhuisd naar woning B. Wij gaan ervan uit dat de verbouwing op dat moment helemaal klaar was. Kun je dan nog wel stellen dat sprake is van een directe herbesteding, omdat wordt voldaan aan het oogmerkvereiste voor financiering achteraf?

En ten tweede: als de goedkeuring met betrekking tot herbesteding al kan worden toegepast, op welk moment heeft de herbesteding dan plaatsgevonden? Het hof gaat ervan uit dat een deel van lening A pas op 1 januari 2013 is geheralloceerd tot woning B. Echter, uit de procedure volgt dat dit op basis van de leenovereenkomst met de BV al op 1 oktober 2010 is gebeurd. Volgens ons zou het in dat geval logischer zijn dat de herbesteding heeft plaatsgevonden op 1 oktober 2010. Dat betekent dan wel dat de lening van woning A met dit bedrag wordt verlaagd tot € 725.000 -/- € 257.500 = € 467.500. Je kunt immers niet één lening hebben die zowel op woning A als woning B betrekking heeft. Dat zou er namelijk toe leiden dat je op één lening twee keer renteaftrek kunt genieten. En dat is niet de bedoeling van de wetgever. Dat betekent dan dus ook dat bij de fictieve vervreemding op 1 januari 2013 van woning A een hogere eigenwoningreserve is gerealiseerd, namelijk van € 924.000 -/- € 467.500 = € 456.500. Hierdoor is de maximaal mogelijke eigenwoningschuld van woning B vanaf 1 januari 2013 € 2.235.000 -/- € 456.500 = € 1.778.500. De leningen van € 1.200.000, € 310.000 en € 257.500 zijn bij elkaar opgeteld € 1.767.500 en dat is minder dan € 1.778.500, waardoor op basis daarvan deze leningen kunnen kwalificeren als eigenwoningschuld, waarvan de rente aftrekbaar is.”

Zandee-Dingemanse (NTFR 2018/2531) acht ‘s Hofs oordeel juist:

“(…). En terecht. Als de belastingplichtige de lening voor oude woning had afgelost en vervolgens een nieuwe lening was aangegaan, was er geen discussie geweest.”

Principaal cassatieberoep (Staatssecretaris)

Verweer principaal (belanghebbende)

De belanghebbende acht het cassatieberoep ongegrond omdat (i) er geen strijd is met de wettelijke vereisten voor renteaftrek op de oude lening, (ii) er geen strijd is met het doel van de wet, en (iii) meer dan voldoende steun kan worden gevonden in het Besluit en de handelwijze van de Belastingdienst in vergelijkbare zaken. ⁵ De belanghebbende weerspreekt dat de leningherallocatie nooit aan de financier van de oude woning gecommuniceerd zou zijn of door hem goedgekeurd zou zijn:

“Deze opmerking is ook feitelijk onjuist. Er is in 2009 wel degelijk overleg met de kredietverstrekker geweest over de herbesteding/herallocatie van de lening. Waarom deze onjuiste bewering in het beroepsschrift in cassatie is opgenomen is onduidelijk.”

Incidenteel cassatieberoep (belanghebbende)

De belanghebbende stelt incidenteel één middel voor:

“Schending van het recht daar het rechtszekerheidsbeginsel voor belastingplichtige is geschonden dan wel dat het Hof zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd doordat het onvoldoende heeft getoetst of er een rechtsgeldige afspraak tussen belastingdienst en belastingplichtige tot stand is gekomen.”

In de toelichting gaat hij in op zijn contacten en correspondentie met de inspecteur en op hetgeen daaromtrent aan de orde is gekomen in feitelijke instanties. Hij acht het bestaan van een afspraak wel degelijk aannemelijk gemaakt, en de inhoud ervan vastgelegd in zijn brief aan de inspecteur van 5 juni 2012 (zie 3.2 hierboven).

Verweer incidenteel (Staatssecretaris)

Art. 3.110 Wet IB 2001 luidde in het litigieuze jaar 2013:

“Belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten (artikel 3.120).”

Art. 3.111(2) Wet IB 2001 regelt het geval waarin de voormalige eigen woning leeg staat en ten verkoop wordt aangeboden (tekst 2013):

“2. Een woning wordt voor de periode dat deze in het kalenderjaar leeg staat mede aangemerkt als eigen woning indien de woning de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de voorafgaande drie jaren als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking heeft gestaan en hij aannemelijk maakt dat de woning bestemd is voor verkoop. Indien een in de eerste volzin bedoelde woning vanaf enig moment in de daar bedoelde periode inkomen uit sparen en beleggen genereert en vervolgens vanaf enig moment weer belastbare inkomsten uit eigen woning, wordt een en ander voor de toepassing van artikel 3.119a niet aangemerkt als een vervreemding, onderscheidenlijk als een verwerving. Voorts vindt artikel 2.14, derde lid, onderdelen b en c, met betrekking tot deze woning gedurende de in de eerste volzin bedoelde periode geen toepassing en wordt de woning ook gedurende deze periode voor de toepassing van de artikelen 3.116 en 3.116a aangemerkt als eigen woning.”

Art. 3.119a Wet IB 2001 omschrijft de eigenwoningschuld. Het luidde in 2013 als volgt:

“1. Voor de toepassing van deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt onder eigenwoningschuld verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige:

a. die zijn aangegaan in verband met een eigen woning;

b. (…)

2. Onder schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning worden verstaan de schulden die zijn aangegaan:

a. ter verwerving van de eigen woning, doch ten hoogste tot een gezamenlijk bedrag gelijk aan de kosten ter verwerving van de woning;

b. voor verbetering of onderhoud van de woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de woning, doch ten hoogste tot een gezamenlijk bedrag gelijk aan de kosten van verbetering, of onderhoud van de woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht opstal of beklemming met betrekking tot de woning;

c. (…).

3.Voor de toepassing van het tweede lid wordt de som van het bedrag van de kosten ter verwerving van de woning, bedoeld in onderdeel a, en het bedrag van de verbetering, het onderhoud of de afkoop, bedoeld in onderdeel b, verminderd met de som van:

1°het positieve bedrag van de eigenwoningreserve, bedoeld in artikel 3.119aa, direct voorafgaande aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning wordt aangemerkt, onderscheidenlijk direct voorafgaande aan de verbetering, het onderhoud of de afkoop;

2° (…).

(…)”

Uit de omschrijving in art. 3.119aa(4) Wet IB 2001 van ‘vervreemding’ van de eigen woning volgt dat daaronder ook valt de uitputting van de driejaarstermijn waarbinnen er twee eigen woningen naast elkaar kunnen bestaan (tekst 2013):

“4. Voor de toepassing van deze afdeling wordt onder verwerving onderscheidenlijk vervreemding van een eigen woning verstaan een gebeurtenis waardoor de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning wordt aangemerkt, onderscheidenlijk niet meer als zodanig wordt aangemerkt. Als verwerving of vervreemding wordt niet aangemerkt die krachtens boedelmenging door voltrekking van een huwelijk of wijziging van huwelijkse voorwaarden en die door vererving tussen partners. Indien bij een verwerving of vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving, onderscheidenlijk de vervreemding, in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend.”

Art. 3.119f(3) Wet IB 2001 luidde in 2013 als volgt: ⁶

“Indien ten aanzien van de belastingplichtige twee woningen gelijktijdig als eigen woning worden aangemerkt en vervolgens één van die woningen wordt vervreemd, wordt direct daarna de eigenwoningschuld voor de andere woning opnieuw vastgesteld door toepassing van artikel 3.119a, eerste en tweede lid, waarbij de actuele stand van de eigenwoningreserve in de plaats komt van de stand direct voorafgaande aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning is aangemerkt. Vervolgens wordt artikel 3.119aa, tweede lid, onderdeel a, opnieuw toegepast. Daarna wordt artikel 3.119aa, vijfde lid, opnieuw toegepast bij de partner en wordt bij de belastingplichtige vervolgens artikel 3.119aa, tweede lid, onderdeel b, opnieuw toegepast. Daarna wordt artikel 3.119a, tweede lid, onderdeel b, opnieuw toegepast, waarbij de actuele stand van de eigenwoningreserve in de plaats komt van de stand direct voorafgaande aan de verbetering, het onderhoud of de afkoop. Daarna wordt artikel 3.119a, tweede lid, onderdeel c, opnieuw toegepast. Ten slotte wordt artikel 3.119aa, tweede lid, onderdeel c, opnieuw toegepast.”

Deze tekst lijkt een geslaagde persiflage voor het kerstcabaret van DG Wetgeving. Wellicht dat om die reden geen van beide partijen de bepaling ter sprake heeft gebracht (zie voetnoot 6). De bedoeling is kennelijk dat zodra de oude woning verkocht is of geen eigen woning meer is (en het vermogensresultaat erop dus bekend is c.q. bepaald kan worden), de eigenwoningreserve opnieuw berekend moet worden. Het hof lijkt mij er daarom terecht van uit te gaan dat de bepaling ook van toepassing is bij de fictieve vervreemding als gevolg van verloop van de drie jaar van de verhuizingsregeling (zie voetnoot 6).

Art. 3.120 Wet IB 2001 luidde in het litigieuze jaar, voor zover hier van belang:

“1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;

b. de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld;

(…).”

De aftrekbaarheid van rente op consumptief krediet is in de loop der jaren steeds verder beperkt. Daartoe onderscheidde de wetgever ‘aftrekbare-kosten rente’ van ‘persoonlijke-verplichtingenrente’. Volgens de MvT bij de Wijziging enige belastingwetten (wijzigingen aftrekbaarheid van rente op consumptief krediet) wordt de kwalificatie van een lening beoordeeld op het moment van aangaan en wordt daar bij ongewijzigde omstandigheden niet op teruggekomen: ⁷

“Afbakening tussen aftrekbare-kostenrenten en persoonlijke-verplichtingenrenten

(…)

Om te beoordelen of sprake is van aftrekbare kosten moet volgens het bestaande wettelijke systeem worden bekeken of de lening op het moment van aangaan in direct verband staat met de verwerving, het behoud of de verbetering van de bron. Indien een schuld wordt aangegaan voor de aankoop van een auto in de privésfeer behoort deze rente tot de persoonlijke-verplichtingenrenten. Deze leer blijkt uit een groot aantal arresten van de Hoge Raad, bij voorbeeld HR 8 juni 1977 (BNB 1977/190), HR 4 december 1991 (BNB 1992/38) en HR 22 juli 1994 (BNB 1994/298). (…).

Indien het causale verband tussen de lening en de bron is komen vast te staan, wordt, bij ongewijzigde omstandigheden, later niet meer op dit historisch bepaalde karakter van de lening teruggekomen. Met betrekking tot de eigen woning betekent dit bij voorbeeld dat de rente welke wordt betaald op een lening die destijds is aangegaan ter financiering van de aankoop van de woning, als aftrekbare kosten in aftrek kan komen. Ingeval op een tijdstip na de aankoop een extra lening wordt opgenomen met de woning als onderpand, vanwege de overwaarde van de eigen woning ten opzichte van de bestaande hypothecaire schuld, kan niet zonder meer worden gezegd dat met betrekking tot de rente over de extra lening sprake is van aftrekbare kosten. Bekeken moet worden waarvoor de extra lening is aangegaan. Indien de extra lening is aangegaan om de uitgaven voor het onderhoud of de verbetering van de woning te financieren, is er sprake van aftrekbare-kostenrenten. Deze rente blijft – evenals de rente op de lening die was aangegaan voor de aankoop van de woning – volledig aftrekbaar en valt niet onder de beperking. Indien de extra lening echter is aangegaan om de aanschaf van een nieuwe auto te financieren, dan valt de rente onder de persoonlijke-verplichtingenrenten. De extra lening heeft dan niets te maken met de eigen woning.

(…).”

De MvT bij art. 3.111 Wet IB 2001 licht de regeling voor de leeg en te koop staande voormalige eigen woning als volgt toe: ⁸

“(…). Als belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan. Financiële lasten, zoals renten op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlap vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. (…)”

Om boxhoppen (renteaftrek in box 1 en beleggingsrendement in box 3) en ongelijke behandeling van verhuizers en zittenblijvers te voorkomen is in 2004 de bijleenregeling geïntroduceerd in art. 3.119a en 3.119b Wet IB 2001. De rente op de hypothecaire lening voor de nieuwe woning is niet aftrekbaar voor zover het saldo van de verkoopopbrengst van de oude woning en de resterende eigenwoningschuld en verkoopkosten niet in de nieuwe woning wordt gestopt. Anders gezegd: vermogenswinst op de oude woning moet geherinvesteerd worden in de nieuwe eigen woning en niet belegd worden in box 3 (of besteed worden aan consumptieve uitgaven), althans dat wordt niet fiscaal gefacilieerd. De MvT bij de regeling vermeldt onder meer: ⁹

“5.2. Gelijke fiscale behandeling verhuizers en zittenblijvers bij verhoging hypotheek

Voor eigenaar-bewoners die verhuizen bestaat indirect nog wel de mogelijkheid om rente af te trekken over een lening die indirect is gebruikt voor consumptie of financiering van beleggingen. De waarde van de woning is in de afgelopen jaren voor veel eigenaar-bewoners gestegen. Zij hebben dus vaak een lage eigenwoningschuld ten opzichte van de waarde van de woning. Bij verhuizing is het voor hen mogelijk om de hypotheek te verhogen tot de totale aankoopsom (+ kosten) van de nieuwe woning en de rente over die lening volledig af te trekken. Als men voor deze volledige financiering van de nieuwe woning kiest en de waarde van de oude woning hoger is dan de erop rustende hypotheekschuld, valt een bedrag vrij voor consumptie of belegging buiten de eigen woning. In fiscale zin is er dan weliswaar sprake van aftrekbare eigenwoningrente omdat de aankoopprijs van de woning uit de lening is voldaan, maar materieel heeft de betaalde rente (voor een deel) betrekking op consumptief krediet, dan wel beleggingen in ander vermogen dan de eigen woning. Door deze mogelijkheid worden verhuizende eigenaar-bewoners fiscaal bevoordeeld ten opzichte van zittende eigenaar-bewoners.

(…).

De bijleenregeling

Om aan bovenstaande ongelijkheid tussen zittende en verhuizende eigenaar-bewoners een einde te maken en fiscaal gestuurd handelen te voorkomen, wordt voorgesteld een maatregel te treffen waarbij als uitgangspunt geldt dat bij verhuizing de eigenwoningschuld (waarover de rente aftrekbaar is) mag worden verhoogd voorzover de hogere prijs van de aanschaf en eventuele verbetering van de nieuwe woning niet kan worden betaald uit de opbrengst van de oude woning. Door de vormgeving van deze bijleenregeling is het voor iedereen mogelijk om voldoende geld onder de eigenwoningschuld te brengen om na verkoop van de oude woning de nieuwe woning te financieren. De mogelijkheid voor verhuizende eigenaar-bewoners om daarenboven en zonder noodzaak voor de woningfinanciering fiscaal gefacilieerd geld vrij te spelen voor consumptie of andere beleggingen wordt hiermee beëindigd. En wordt tevens een eind gemaakt aan de bevoordeling van de verhuizende eigenaar-bewoner boven de zittende. Voor beiden gaan dezelfde fiscale regels gelden: het aangaan van een nieuwe hypotheek of het verhogen van een bestaande hypotheek wordt fiscaal gefacilieerd voor zover de (verhoging van de) schuld betrekking heeft op het verwerven of verbeteren van de eigen woning. (…)”

De Nota naar aanleiding van het Verslag beantwoordt de vraag van de CDA-fractie “hoe een belastingplichtige die een nieuwe woning heeft verworven voordat hij de oude heeft verkocht kan weten wat de maximale schuld is ter zake waarvan de rente in box 1 aftrekbaar is” als volgt beantwoord: ¹⁰

“Kort samengevat is de situatie met betrekking tot de eigenwoningschuld als volgt. De hoogte van de eigenwoningschuld kan pas worden vastgesteld als de aankoopprijs van de nieuwe woning en de verkoopopbrengst van de oude bekend zijn. Zolang er over een van beide geen zekerheid bestaat, bestaat er geen zekerheid over de hoogte van de eigenwoningschuld. Dat verschilt niet van de huidige situatie, waarin de uiteindelijke financiële uitkomst van een verhuizing ook pas bekend is als zowel de aankoop van de nieuwe woning als de verkoop van de oude zijn afgerond. Zolang de oude woning nog niet is verkocht, kan de nieuwe volledig worden gefinancierd met een lening waarvan de rente aftrekbaar is in box 1. Nadat de oude woning is verkocht, of eventueel naar box 3 is gegaan, kan alleen de rente worden afgetrokken over een schuld die is berekend met inachtneming van het vervreemdingssaldo van de oude woning. We zullen dit hieronder nader uitwerken.

In de situatie waar de genoemde leden op doelen is bij de betrokkene doorgaans sprake van twee eigen woningen. Dat is ruwweg het geval indien de oude woning leeg staat in afwachting van een verkoop (gedurende een periode van maximaal twee jaar) of indien de nieuwe woning nog leeg staat en deze bestemd is om in het lopende kalenderjaar of de volgende twee jaren als hoofdverblijf te gaan dienen voor de betrokkene. Een en ander vloeit voort uit het bestaande artikel 3.111, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001. In deze gevallen is met betrekking tot de oude woning nog geen vervreemdingssaldo gerealiseerd en kan aankoop van de nieuwe woning volledig met een lening worden gefinancierd waarvan de rente aftrekbaar is in Box 1. Op het moment dat de oude woning wordt verkocht wordt met betrekking tot die woning een vervreemdingssaldo gerealiseerd. Op basis hiervan wordt de eigenwoningschuld voor de nieuwe woning, dat is de schuld waarvan de rente aftrekbaar is in Box 1, opnieuw berekend. Voor de toekomst is dan alleen de rente over deze opnieuw vastgestelde eigenwoningschuld aftrekbaar. Heeft de betrokkene in eerste instantie een hogere lening afgesloten voor de nieuwe woning dan kan hij de middelen die zijn vrijgekomen bij de verkoop van de oude woning aanwenden om de lening gedeeltelijk af te lossen. In het voorgaande is er van uit gegaan dat de eigenwoningreserve van de betrokkene ten tijde van de verwerving van de nieuwe woning nihil was. Indien op dat moment sprake was van een positieve eigenwoningreserve dan wordt deze bij de aankoop van de nieuwe woning meteen in aanmerking genomen bij het bepalen van de eigenwoningschuld.”

Die Nota vermeldt ook dat leningen volgens de historische methode worden toegerekend aan bestedingen: ¹¹

“Volgens het bestaande wettelijk systeem geschiedt de toerekening op basis van de zogenoemde historische methode. Dit houdt in dat dient te worden nagegaan ten behoeve van welke besteding de geleende gelden feitelijk zijn aangegaan. Het voorliggende wetsvoorstel brengt hierin geen wijziging.”

6. Het hardheidsclausulebesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 april 2010

In zijn besluit van 10 juni 2010 (Inkomstenbelasting; Eigenwoningrente) ¹² heeft de Staatssecretaris het volgende beleid inzake eigenwoningrente voorgeschreven aan de belastingdienst:

“1. Inleiding

(…).

In dit besluit zijn nieuwe standpunten opgenomen over de volgende onderwerpen:

- (…).

- (…).

- (…).

- Herfinanciering van de eigen woning is mogelijk met behoud van renteaftrek als de oude lening direct wordt afgelost met de nieuwe lening (onderdeel 3.5). (…).

- Herbesteding van een box 3-lening leidt niet tot eigenwoningschuld. Herbesteding van een eigenwoningschuld voor verwerving,

(….).

Oogmerkvereiste

Het oogmerkvereiste houdt in dat de belastingplichtige de geldlening moet zijn aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Bij financiering vooraf hoeft hij het geld niet rechtstreeks aan te wenden voor de eigen woning. Hij kan bijvoorbeeld ook de kosten voor de woning betalen van een andere rekening dan die waarop het met de lening verkregen geld is gestort. Voor zover de belastingplichtige de geldlening gebruikt voor andere doeleinden dan de eigen woning is alleen nog aan het oogmerkvereiste voldaan als eenzelfde bedrag nog liquide beschikbaar blijft. Bij financiering achteraf kan ook aan het oogmerkvereiste zijn voldaan. De belastingplichtige moet dan op het tijdstip waarop hij de kosten uit andere middelen voldeed, het oogmerk hebben gehad om die kosten te financieren.

(…)

Herfinanciering en herbesteding

Als een belastingplichtige een eigenwoningschuld aflost en enige tijd later weer een lening opneemt, houdt die lening geen causaal verband meer met de oorspronkelijke verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Dit is anders als een eigenwoningschuld na verloop van tijd wordt vervangen door of wordt omgezet in een nieuwe lening (zogenoemde herfinanciering). Die lening kan uiteraard ook bij een andere financier worden afgesloten. Bij herfinanciering is de nieuwe lening alleen ook een eigenwoningschuld als de oorspronkelijke lening wordt afgelost uit de nieuwe lening. Bij het vervangen van de lening is dat vanzelfsprekend. Bij het omzetten in een nieuwe lening (bij een andere financier) is dus alleen sprake van herfinancieren als de oude lening direct wordt afgelost met de nieuwe lening. In dat geval is het causale verband blijven bestaan met de oorspronkelijke kosten van verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning.

(…)

Bij besluit van 26 augustus 2010 (Eigenwoningregeling; bijleenregeling) ¹³ heeft de Staatssecretaris zijn beleid inzake de bijleenregeling gepubliceerd:

“1.1. (Fictieve) verwerving en vervreemding van een eigen woning

De bijleenregeling sluit voor de verwerving en vervreemding aan bij het begrip eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 (artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001) . Normaliter zal verwerving en vervreemding gelijk zijn aan aan- en verkoop. Er kan ook sprake zijn van een fictieve verwerving of vervreemding als de eigenwoningregeling zonder aan- of verkoop aanvangt of eindigt. Beëindiging van de verhuis-, echtscheidings- of uitzendregeling van artikel 3.111, tweede tot en met zesde lid, van de Wet IB 2001, is een fictieve vervreemding, tenzij de woning daarna als eigen woning wordt aangemerkt. Maar ook de overdracht van de blote eigendom of het vruchtgebruik van de eigen woning is een vervreemding. In zo’n geval wordt de eigen woning fictief geheel vervreemd. Het restant vruchtgebruik of blote eigendom gaat naar box 3.

Bij zo’n fictieve vervreemding gaat de woning naar box 3. Dan wordt er dus geen verkoopopbrengst geïncasseerd. Toch wordt de bijleenregeling toegepast. Het is de bedoeling van de bijleenregeling dat de fictief gerealiseerde overwaarde gevolgen heeft voor de renteaftrek van de (nieuwe) eigen woning. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule vanwege het ontbreken van liquide middelen wijs ik daarom af.

(…)

Een tegenprestatie ontbreekt

Bij een verwerving of vervreemding kan een tegenprestatie ontbreken of zijn bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Als tegenprestatie wordt dan aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend.

(…)

U heeft op 22 oktober 2004 drie arresten gewezen over het oogmerkvereiste (voor aftrekbaarheid van de rente is vereist dat de schuld is aangegaan voor verbetering of onderhoud van een eigen woning: destijds art. 42b Wet IB 1964; nu art. 3.119a Wet IB 2001) U overwoog in HR BNB 2005/135 ¹⁴, HR BNB 2005/136 ¹⁵ en HR BNB 2005/137 ¹⁶ (deze overweging luidde in alle drie de arresten gelijk):

“3.4. Wat het (…) oogmerkvereiste, betreft, heeft het volgende te gelden. De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige die een schuld is aangegaan voor verbetering of onderhoud van een eigen woning, het geleende geld niet onmiddellijk voor dat doel aanwendt, hoeft op zichzelf nog niet te betekenen dat aan het oogmerkvereiste niet langer wordt voldaan. Dat behoeft ook niet noodzakelijkerwijs het geval te zijn indien de betaling van kosten van verbetering of onderhoud geschiedt ten laste van een andere rekening dan die waarop de uit de geldlening verkregen gelden zijn gestort, zonder dat in onmiddellijke samenhang met de betaling het tegoed op de laatstbedoelde rekening afneemt. Het oogmerk de geleende gelden te besteden aan verbetering of onderhoud kan echter niet meer aanwezig worden geacht voorzover de uit de geldlening verkregen gelden zijn aangewend voor andere doeleinden en niet een daarmee overeenkomend bedrag liquide beschikbaar is gebleven.”

In HR BNB 2006/207 ¹⁷ en HR BNB 2006/208 ¹⁸ oordeelde u bovendien dat ook bij financiering achteraf aan het oogmerkvereiste kan worden voldaan (HR BNB 2006/207):

“3.3. (…). De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige uitgaven voor verbetering en/of onderhoud van zijn eigen woning aanvankelijk financiert uit eigen middelen en pas nadien een geldlening aangaat, zodat de verbetering en/of het onderhoud niet van meet af aan zijn gefinancierd met geleend geld, behoeft niet in de weg te staan aan de kwalificatie van die lening als aangegaan voor verbetering en/of onderhoud van die woning. Zodanige kwalificatie is in ieder geval gerechtvaardigd indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij reeds ten tijde van het voldoen van de kosten van verbetering en/of onderhoud het oogmerk had om die kosten te financieren door middel van een geldlening en dat de geldlening door hem is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk.”

Spek (BNB 2006/207) annoteerde:

“2.1. Deze keuze van de Hoge Raad laat zich verklaren uit de oogmerkbenadering die in de 22 oktober 2004-arresten is gekozen. ¹⁹ De belastingplichtige hoeft zijn geldstromen niet zo te ordenen dat er een historisch causaal verband tussen lening en besteding aan de eigen woning is aan te wijzen. Dit gaat dus zelfs zo ver dat op het moment van de uitgaaf de lening nog niet hoeft te zijn afgesloten. Wel moet bij het doen van de uitgaaf getoetst worden of de belastingplichtige deze met geleend geld wil financieren. In theorie moet hij zich dus bij elk bonnetje afvragen: 'eigen vermogen of vreemd vermogen?''. De praktijk zal waarschijnlijk aansluiten bij het uitgangspunt van belastingplichtige bij aanvang van de werkzaamheden. De belastingplichtige zal dan op enigerlei wijze duidelijk moeten maken dat hij met vreemd vermogen wil gaan financieren. Op hem rust immers de bewijslast. De Inspecteur zal bij twijfel over de juistheid van de aftrek zijn pijlen op het oogmerk gaan richten. Uit de uitspraken volgt dat als geldige motieven voor het voorfinancieren met eigen vermogen gelden: kostenaspecten (voorkomen boeterente e.d.) en onduidelijkheid over de omvang van de verwerving, onderhoud of verbetering.”

In HR BNB 2008/90 ²⁰ ten slotte, heeft u geoordeeld dat ook herfinanciering niet in de weg staat aan renteaftrek:

“3.3. (…) Indien aan bedoeld oordeel van het Hof ten grondslag ligt de opvatting dat de omstandigheid dat de kosten aanvankelijk uit een andere lening worden voldaan en die lening na verloop van tijd wordt vervangen dan wel wordt omgezet in een nieuwe lening (zogenoemde herfinanciering), eraan in de weg staat de later afgesloten lening te kwalificeren als lening aangegaan voor verbetering en/of onderhoud van de eigen woning, berust dat oordeel (…) eveneens op een onjuiste rechtsopvatting.”

HR BNB 2008/96 ²¹ betrof de vraag of de belastingplichtige, die een doorlopend krediet had opgenomen voor verbetering of onderhoud van zijn woning, de rente 18 jaar later nog steeds in aftrek kon brengen. U legde op hem de last om te bewijzen dat en in hoeverre de schuld nog steeds zijn oorzaak vond in verbetering/onderhoud van zijn eigen woning:

“3.4. Ingevolge artikel 3.120 in verbinding met artikel 3.123 van de Wet IB 2001 behoren renten van schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van een eigen woning, tot de aftrekbare kosten met betrekking tot die eigen woning. De bewijslast dat van een zodanige schuld sprake is, ligt in beginsel bij de belastingplichtige, nu het gaat om een feitelijke omstandigheid die, indien juist, tot een lagere belasting zou leiden.

In het onderhavige geval heeft het Hof vastgesteld hetgeen in cassatie niet is bestreden dat de lening in 1983 is aangewend ten behoeve van ((…) verbetering en/of onderhoud van) de eigen woning (…). Daarmee staat echter nog niet vast dat de doorlopendkredietschuld in 2001 nog steeds geheel of gedeeltelijk was veroorzaakt door die in 1983 gedane uitgaven. De bewijslast daarvoor ligt bij belanghebbende, nu de Inspecteur zulks voor het Hof gemotiveerd heeft bestreden, onder meer door te wijzen op een lager saldo in 1998 en op de omstandigheid dat belanghebbende zelf in jaren voor 2000 het krediet bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting had aangemerkt als niet op de eigen woning betrekking hebbende schuld. (…).”

Heithuis (BNB 2008/96) annoteerde:

“2. In onderhavig arrest speelt de kwestie van de vervanging van de ene eigenwoninglening door een andere eigenwoninglening, althans dat is wat belanghebbende beweert. Vaste lijn is dat in geval van vervanging van de ene lening door een andere lening de fiscale kwalificatie van die ene lening overgaat op die andere lening. Die andere lening treedt als het ware in de plaats van die ene lening. Dit was zo onder het oude art. 13, eerste lid, (oud) Wet Vpb. 1969 en geldt ook voor eigenwoningleningen ex art. 3.120 Wet IB 2001. Zie Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202b, onderdeel 3.3.1, en dit is voor eigenwoningleningen bevestigd in een van de septemberarresten HR 21 september 2007, nr. 41 805, BNB 2008/90c*. In onderhavig arrest leest men ook bevestiging van deze lijn, want anders had de Hoge Raad niet zo uitgebreid behoeven in te gaan op de stelling van de inspecteur dat de geldlening in de loop der tijd gedeeltelijk was afgelost en weer opnieuw was bijgeleend. Een eenmaal geldende kwalificatie blijft dus niet tot in het einde der tijden, gedurende het bestaan van de desbetreffende geldlening, gelden. (…).”

Heithuis e.a. ²² schrijven over de eigenwoningschuld en (fictieve) vervreemding:

“2.3 Eigenwoningschuld

Van Mourik e.a. ³⁰ schrijven over het vereiste causale verband tussen eigen woning en schuld (ik laat sommige voetnoten weg):

“9.5.3 Causaal verband

(…). Het causaal verband tussen een schuld en de eigen woning wordt (…) bepaald aan de hand van de historische methode. (…). Toerekening van een schuld aan een uitgave vindt plaats als er een direct oorzakelijk verband bestaat tussen die schuld en die uitgave. ³¹ Voor het causaal verband is vereist dat de belastingplichtige voldoet aan het oogmerkvereiste en aan het uitgavenvereiste.

Oogmerkvereiste

Een lening moet zijn aangegaan met als oogmerk de financiering van (de verwerving, verbetering of onderhoud) van de eigen woning. De Hoge Raad heeft zich in baanbrekende arresten uitgelaten over het oogmerkvereiste. ³² Aan het oogmerkvereiste kan volgens de Hoge Raad ook zijn voldaan als het geleende geld niet onmiddellijk voor het beoogde doel wordt aangewend of als de woning is gefinancierd van bankrekening A, terwijl de geleende gelden op rekening B zijn gestort. Aan het oogmerkvereiste wordt volgens de Hoge Raad niet voldaan als de geleende gelden zijn besteed aan iets anders dan de woning, zonder dat een gelijkblijvend bedrag in het vermogen van de belastingplichtige beschikbaar is gebleven. Ook als de uitgaven voor een eigen woning zijn voorgefinancierd met eigen middelen, kan een nadien aangegane lening in causaal verband komen te staan met een eigen woning. Dat is zonder meer het geval als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij al ten tijde van het doen van de uitgaven het oogmerk had om die kosten te financieren met een lening en dat die lening is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk.

Uitgavenvereiste

De Hoge Raad is in voormelde arresten ook ingegaan op het uitgavenvereiste. De Hoge Raad meldt dat een schuld die is aangegaan met als oogmerk de financiering van (de verwerving, de verbetering of het onderhoud) van een eigen woning, pas tot de eigenwoningschuld kan behoren (lees: in causaal verband staat met de eigen woning) voor zover en vanaf het moment waarop een betaling heeft plaatsgehad. (…).”

Beoordeling van het principale cassatieberoep (Staatssecretaris)

Voor het geval u het principale middel ongegrond acht, merk ik volledigheidshalve op dat ik dan met het Vp-bulletin (zie 2.12 hierboven) meen dat het Hof de eigenwoningreserve te laag heeft vastgesteld op € 199.000 (€ 924.000 -/- € 725.000). De € 257.500 van de oude lening die door herallocatie aan de nieuwe woning wordt toegerekend, komt mijns inziens in mindering op de hypothecaire schuld ter zake van de oude woning. De eigenwoningreserve beloopt dan:

Waarde oude woning € 924.000

Hypothecaire schuld oude woning € 467.500 (= € 725.000 -/- € 257.500)

Eigenwoningreserve € 465.500

Gevolgen heeft dit doet echter niet, omdat de maximale eigenwoningschuld € 1.778.500 (€ 2.235.000 -/- € 465.500) bedraagt en het Hof de rente op leningen tot een totale hoofdsom ad € 1.767.500 in aftrek heeft toegelaten.

Het incidentele beroep van de belanghebbende