1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.

(…)

9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten.

De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie van belang, het volgende overwogen.

Overwegingen

Feiten

1. Op [… ] 1996 is [B] (grootmoeder) overleden. In het testament van grootmoeder is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
“Ik legateer aan ieder van de kinderen van een van mij ervende zoon een onvoorwaardelijke vordering ten laste van zijn/haar vader (mijn zoon) én een onvoorwaardelijke vordering ten laste van hun tante (mijn dochter), [A] , van een zodanige grootte dat over de top van de kontante waarde (berekend volgens de maatstaven van de ten tijde van mijn overlijden geldende successiewet) van de vordering van een kleinkind zoveel mogelijk een gelijk percentage aan successierecht wordt geheven als over de top van de verkrijging van mijn kind (vader respectievelijk tante van het desbetreffende kleinkind), met dien verstande dat de (gezamenlijke) vorderingen van de kinderen van een van mij ervend kind op hun vader nooit meer bedragen dan de waarde van het erfdeel dat mijn zoon zou hebben ontvangen zonder deze vorderingen en dat de (gezamenlijke) vorderingen van de kinderen van een van mij ervend kind op hun tante nooit meer bedragen dan de waarde van het erfdeel dat mijn dochter zou hebben ontvangen zonder deze vorderingen.”

2. Op basis van dit testament heeft de dochter van grootmoeder, [A] (erflaatster), in 1996 een bedrag geërfd van (afgerond) fl. 1.035.120 en heeft zij geldsommen schuldig moeten erkennen aan de vijf kleinkinderen van grootmoeder, waaronder eisers. Blijkens de tot de gedingstukken behorende notariële akte van “Boedelbeschrijving en vaststelling omvang legaten in de nalatenschap van [B] ” heeft erflaatster in 1997 ter uitvoering van het testament aan ieder van eisers een bedrag van fl. 230.117 (omgerekend € 104.423) schuldig erkend.

3. Erflaatster is op [… ] 2014 overleden. Door het overlijden van erflaatster zijn de vorderingen van eisers opeisbaar geworden.

4. Eisers hebben elk in hun aangifte erfbelasting 2014 een fictieve verkrijging ex artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 (SW) van € 10.479 aangegeven ter zake van de vordering op erflaatster.

5. Onder verwijzing naar artikel 10, eerste lid, van de SW heeft verweerder de vorderingen van eisers (de ik-oma-making) bij een ieder voor een bedrag van € 104.423 als fictieve erfrechtelijke verkrijging aangemerkt en heeft hij de onderhavige aanslagen opgelegd.

Geschil

6. In geschil is of verweerder de ik-oma-making bij het overlijden van erflaatster terecht heeft aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging op grond van artikel 10, eerste lid, van de SW. In het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of sprake is van een last of een legaat. De omvang van de verkrijging is tussen partijen niet in geschil.

7. Eisers nemen het standpunt in dat de ik-oma-making als een legaat dient te worden aangemerkt en daarom belast dient te worden met inachtneming van hetgeen is bepaald in artikel 10, negende lid, van de SW. Eisers wijzen daartoe onder meer op de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming van het negende lid en de literatuur. De ik-oma-making dient alsdan voor niet meer dan (omgerekend) € 10.479 als fictieve verkrijging bij ieder van eisers te worden aangemerkt.

8. Verweerder stelt zich op het standpunt dat voldaan is aan de voorwaarden van artikel 10, eerste lid, van de SW, waardoor niet meer wordt toegekomen aan de toepassing van het negende lid van dat artikel.

Beoordeling van het geschil

9. Artikel 10 van de SW (tekst 2014) luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

“1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.
(…)

9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten.”

10. Artikel 10 van de SW richt zich tegen het ontgaan van erfbelasting waarbij een toekomstig erflater ten koste van zijn vermogen rechtshandelingen is aangegaan ten gunste van de verkrijger. De aldus tegenover het vermogen verkregen rechten eindigen namelijk bij overlijden en maken geen deel uit van de nalatenschap van de erflater: het door het overlijden van een erflater verkregen economische voordeel vormt alsdan geen erfrechtelijke verkrijging en zou zonder de fictiebepaling niet met erfbelasting kunnen worden belast. Het verkleinen van het verervende vermogen zou daarmee eenvoudig te bereiken zijn, zonder dat een erflater tijdens zijn leven de last daarvan voelt, omdat hij het genot van dat vermogen heeft behouden. In de parlementaire geschiedenis (zie Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, pag. 33-34) resulterend in de Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Staatsblad 2009, 564) wordt deze gedachte bevestigd en is tevens toegelicht dat het wetsvoorstel, dat onder meer heeft geleid tot opname in de wet van artikel 10, negende lid, van de SW, niet tot doel heeft deze kerngedachte buitenspel te zetten.

11. De rechtbank is van oordeel dat de ik-oma-making uitsluitend wordt bestreken door artikel 10, eerste lid, van de SW en niet tevens door het negende lid van dat artikel. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. Vast staat dat eisers behoren tot erflaatsters bloedverwanten in de derde graad. Verder staat vast dat erflaatster de nalatenschap van grootmoeder heeft aanvaard. Hiermee heeft zij tevens de verplichting aanvaard geldsommen renteloos schuldig te erkennen aan eisers, welke geldsommen pas na haar overlijden opeisbaar zijn geworden. Hoewel het testament van grootmoeder de ik-oma-making als legaat typeert, leidt de rechtbank uit de bewoordingen van het testament, “een onvoorwaardelijke vordering ten laste van hun tante”, af dat de vorderingen van eisers ten tijde van het overlijden van grootmoeder zijn ontstaan op één specifieke erfgenaam, in casu erflaatster, en niet op de nalatenschap van grootmoeder als geheel. Uit de volle eigendom die erflaatster als erfgenaam van grootmoeder heeft verkregen, heeft zij dus vermogen overgedragen aan eisers onder voorbehoud van een genotsrecht zonder dat zij daarvoor ander vererfbaar vermogen uit de nalatenschap van grootmoeder heeft ontvangen. Hierdoor ontstond een schuld in het vermogen van erflaatster en was zij aldus haar eigen vermogen aan het uithollen. De ik-oma-making dient daarom als een lastbevoordeling te worden gekwalificeerd. De stelling van eisers ter zitting dat zij ter zake van hun vorderingen op erflaatster ook de overige erfgenamen van grootmoeder zouden kunnen aanspreken, slaagt niet nu de aansprakelijkheid van de gezamenlijke erven niet uit het testament van grootmoeder kan worden afgeleid. De rechtbank wijst vervolgens op de duidelijke bewoordingen van het negende lid van artikel 10, van de SW, alsmede op het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BG6455). De Hoge Raad heeft daarin immers bepaald dat zowel de aanvaarding van een legaat als de uitvoering van een last als een rechtshandeling moet worden aangemerkt. In het onderhavige geval bestaat die rechtshandeling uit de aanvaarding van de erfenis en daarmee van de last door erflaatster bij het overlijden van grootmoeder. Uit het voorgaande volgt dat is voldaan aan de eisen die artikel 10, eerste lid, van de SW stelt voor een verkrijging die geacht wordt krachtens erfrecht te zijn geschied. Aan de toepassing van artikel 10, negende lid, van de SW wordt dan niet meer toegekomen. Uit het gebruik van de bewoordingen “Het eerste lid is mede van toepassing indien” in het negende lid volgt dat dit lid de functie heeft van een vangnetbepaling: is het eerste lid niet direct van toepassing, dan kan het bepaalde in het eerste lid alsnog van toepassing zijn ingeval wordt voldaan aan de omschrijving in het negende lid. De rechtbank wijst in dit verband ook op de toelichting bij amendement nr. 68 dat mede aanleiding was voor de invoering van het negende lid (Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 68, pag. 4-5). Verweerder heeft daarom terecht met toepassing van artikel 10, eerste lid, van de SW een fictieve verkrijging van € 104.423 bij eisers in aanmerking genomen. De beroepen van eisers dienen dan ook ongegrond te worden verklaard.

(…)

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Beroepschrift in cassatie

Middel I: Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10, lid 1 en lid 9, Successiewet 1956 en/of artikel 4:117 Burgerlijk Wetboek en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft overwogen dat het ik-oma legaat kwalificeert als een lastbevoordeling, zodat de ik-oma-making uitsluitend wordt bestreken door artikel 10, lid 1, Successiewet, en niet door het negende lid van dat artikel terwijl de Rechtbank had moeten beslissen dat niet artikel 10, lid 1 Successiewet 1956 op de ik-oma making van toepassing is doch uitsluitend het negende lid van artikel 10 Successiewet 1956.

Middel II: Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10, lid 1 en lid 9, Successiewet 1956 en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft overwogen dat door de aanvaarding van de erfenis en daarmee van de last door erflaatster bij het overlijden van grootmoeder, sprake is van een rechtshandeling in de zin van artikel 10, lid 1 Successiewet 1956.

Middel III: Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10, lid 1 en lid 9, Successiewet 1956 en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft overwogen dat artikel 10, lid 1, Successiewet 1956 alsnog van toepassing is als voldaan wordt aan de omschrijving van artikel 10, lid 9, Successiewet 1956, zonder daarbij acht te slaan op de zinsnede in het negende lid van dat artikel: “…voor zover de nominale waarde van die schuld, […], meer bedraagt dan de waarde van hetgeen erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt”.

Ik-oma-making: geen last, wel legaat

In het onderhavige geval is in juridische zin geen sprake van een last maar van een legaat; een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent (artikel 4:117, lid 1 van het Burgerlijk Wetboek) . Een legaat wordt op grond van de wet van rechtswege door het overlijden van de erflater verkregen. Hiertoe is een aanvaarding van het legaat niet vereist. In artikel 4:201, lid 1 BW is namelijk bepaald dat een legaat wordt verkregen zonder dat een aanvaarding nodig is, behoudens de bevoegdheid van de legataris om het legaat te verwerpen zolang hij het niet heeft aanvaard.

Belanghebbenden benadrukken dat iedere making waarbij door de erflater een vorderingsrecht wordt toegekend, als legaat kwalificeert. Het doet bij de begripsbepaling van het legaat niet ter zake of alle erfgenamen dan wel een nader bepaalde erfgenaam schuldenaar van de legataris is (zie bijvoorbeeld Asser/Perrick 4 2013/473). Het kenmerkende verschil met de last is niet gelegen in de vraag wie de schuldenaar uit het legaat is maar of aan degene ten behoeve van wie de last gemaakt is een vorderingsrecht toekomt (artikel 4:130 BW) . Onder het oude erfrecht (van toepassing voor 1 januari 2003) bestond verschil van inzicht over het onderscheid tussen legaat en last maar de wetgever heeft met de vaststelling van de huidige tekst van artikel 4:117 BW aan deze onzekerheid definitief een einde gemaakt. Er bestaat volgens belanghebbenden bovendien geen enkele wettelijke basis om in het kader van het wel of niet van toepassing zijn van artikel 10 SW, onderscheid te maken ten laste van welke erfgenaam of erfgenamen een legaat komt.

Geen relevante rechtshandeling

Het negende lid van artikel 10 van de SW van toepassing

Conclusie beroepschrift in cassatie

Verweerschrift in cassatie

Uit de conclusie van repliek

Uit de conclusie van dupliek

Civielrechtelijke aspecten

Een rechtshandeling vereist een op een rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard.

Voorbeelden van een eenzijdige ongerichte rechtshandeling zijn het opstellen van een testament (art. 4:94 BW) , de verwerping (art. 4:191 BW) of aanvaarding van een erfenis (art. 4:191-4:192 BW) , afstand van het aandeel in een gemeenschap van goederen (art. 1:103 BW) , erkenning van een kind (art. 1:203 BW) , (…)

1. Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent.

2. Een legaat komt, tenzij het aan een of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen is opgelegd, ten laste van de gezamenlijke erfgenamen.

3. (…)

Aant 2:

Het onderscheid tussen het legaat en de last wordt bepaald door:

a. de eis dat de legataris bij het openvallen van de nalatenschap bestaat ('bestaanseis');

b. het bestaan van een vorderingsrecht.

In het Ontwerp-Meijers was de definitie van het begrip 'legaat' materieel gelijk aan die welke was opgenomen in art. 4:1004 (oud) BW. Het legaat verschilde – volgens het Ontwerp-Meijers – van de last in de 'aard van de prestatie' en definieerde het legaat als: 'een uiterste wilsbeschikking krachtens welke de erflater aan een of meer personen, hetzij bepaalde tot de nalatenschap behorende goederen, hetzij een bepaalde hoeveelheid naar de soort bepaalde goederen, hetzij een beperkt recht op alle goederen der nalatenschap of op een deel daarvan nalaat.' Een last werd gedefinieerd als 'een aan een erfgenaam, een legataris of een boedelvereffenaar opgelegde verplichting, die in iets anders bestaat dan in de uitkering van een legaat'. Men trok de scheidslijn tussen legaat en last bij de verplichting tot overdracht van goederen van de boedel (legaat) enerzijds en verplichtingen met een andere inhoud (last) aan de andere kant. De mogelijkheid die de wettekst liet om 'naar de soort bepaalde, niet tot de boedel behorende goederen' te legateren maakte het onderscheid diffuus. Naar aanleiding van kritiek vanuit de Tweede Kamer (Parl. Gesch. Boek 4, VV II 3-5, p. 715) schrapt de minister in het Gewijzigd Ontwerp de limitatieve opsomming van prestaties in de definitie van het legaat. Voor het onderscheid tussen legaat en last is in het Gewijzigd Ontwerp en de uiteindelijke wettekst van doorslaggevende betekenis of er tegenover de 'verplichte persoon' iemand staat, die een vorderingsrecht heeft. Daarnaast zijn de bestaanseis van de begunstigde en diens identificeerbaarheid criteria die in het Gewijzigd Ontwerp het legaat van de last onderscheiden. Bij de behandeling van de Invoeringswet 17 141 is de identificeerbaarheid van de legataris als criterium vervallen.

Aant 11:

Het vorderingsrecht wordt uitgeoefend jegens de gezamenlijke erfgenamen dan wel een of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen aan wie het legaat is opgelegd (art. 4:117 lid 2 BW) . De erfgenamen zijn voor het legaat gezamenlijk aansprakelijk. Een legaat dat op één der erfgenamen wordt gelegd komt ten laste van de ene aangewezen erfgenaam. (…)

1. Een testamentaire last is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan de gezamenlijke erfgenamen of aan een of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen een verplichting oplegt, die niet bestaat in de uitvoering van een legaat.

2. Een testamentaire last kan ook worden opgelegd aan een executeur. De hem opgelegde verplichting rust mede op de gezamenlijke erfgenamen, tenzij uit haar aard of uit de uiterste wil iets anders voortvloeit.

3. Artikel 120 is van overeenkomstige toepassing op een last die strekt tot een uitgave van geld of van een goed uit de nalatenschap; deze wordt tegelijk met een legaat en in gelijke mate verminderd.

De testamentaire last vormt geen schuld van de nalatenschap in de zin van art. 4:7 lid 1 BW, ook wanneer verplichtingen in de vorm van een last aan erfgenamen zijn opgelegd. Er is niemand die de nakoming van de verplichting uit last kan vorderen. Waar het legaat de persoon van de schuldeiser kent, veronderstelt de last het ontbreken van een schuldeiser (Breemhaar 1992, nr. 163). Het niet nakomen van een verplichting uit een last (bijvoorbeeld bestaande uit een uitgave van geld of goed van de nalatenschap) leidt niet tot uitwinning van de nalatenschap, maar vervallenverklaring van de rechten van de met de last bezwaarde (Klaassen/Luijten & Meijer 2008, nr. 696).

Een legaat wordt verkregen zonder dat een aanvaarding nodig is, behoudens de bevoegdheid van de legataris om het legaat te verwerpen zolang hij het niet aanvaard heeft.

Aangezien in de meeste gevallen een legaat een voordeel oplevert voor de legataris, wordt aangenomen dat de legataris het legaat wil aanvaarden. De wetgever heeft er daarom voor gekozen dat de legataris het vorderingsrecht verkrijgt dat uit het legaat voortvloeit zodat hij actie moet ondernemen als hij het legaat niet wil aanvaarden. Dit strookt ook met andere potentiële bevoordelingen, zie bijvoorbeeld art. 7:175 lid 2 BW en art. 6:5 lid 2 BW: het aanbod tot schenking of tot verkrijging op grond van een natuurlijke verbintenis geldt als aanvaard als het niet onverwijld wordt afgewezen als de toekomstige verkrijger er kennis van krijgt.

154 Karakter legaat

Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan één of meer personen een vorderingsrecht toekent. Art. 4:117 lid 1 BW.

Een legaat geeft aan de legataris een vorderingsrecht behoudens de mogelijkheid van verwerping door de legataris. In dit vorderingsrecht onderscheidt het legaat zich van de last. Een testamentaire last is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan de gezamenlijke erfgenamen of aan één of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen een verplichting oplegt, die niet bestaat in de uitvoering van een legaat, art. 4:130 lid 1 BW. Tegenover de verplichting van degene(n) op wie de last rust, staat niet een vorderingsrecht. In geval van twijfel of de erflater beoogd heeft een vorderingsrecht toe te kennen, zal de uiterste wilsbeschikking dienen te worden uitgelegd waarbij als uitgangspunt mag worden genomen dat de erflater als regel aan een bij uiterste wilsbeschikking bevoordeelde een vorderingsrecht zal willen toekennen. Aldus ook de minister, MvA II, Vaststellingswet 3771, nr. 6, p. 40.

155 Ten laste van wie het legaat komt

Met de uitkering van een legaat zijn meestal de erfgenamen of één of meer hunner belast.

Volgens art. 4:117 lid 2 BW komt het legaat, tenzij het aan één of meer bepaalde erfgenamen is opgelegd, ten laste van de gezamenlijke erfgenamen. Ook indien de schuld uit legaat niet op de gezamenlijke erfgenamen, maar op één of meer van hen, rust, is het een schuld van de nalatenschap, art. 4:7 lid 1 aanhef en onder h BW.

561 Het legaat is een schuld van de nalatenschap.

Volgens art. 4:7 lid 1 aanhef en onder h BW zijn schulden uit legaten welke op één of meer erfgenamen rusten, schulden van de nalatenschap. Zie ook art. 4:117 lid 2 BW, waarover nr. 155, op grond waarvan een legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen komt, tenzij de erflater het aan één of meer bepaalde erfgenamen oplegt. Bepaalt de erflater in dit opzicht niets, dan komt het legaat dus ten laste van de gezamenlijke erfgenamen, tenzij uit de uiterste wil is af te leiden dat het legaat ten laste van één of meer, maar niet alle, erfgenamen dient te komen.

Omdat de met de vordering van de legataris corresponderende schuld een schuld van de nalatenschap is, kan een dergelijke legataris overeenkomstig art. 4:184, lid 1 BW zijn vordering op de goederen van de nalatenschap verhalen. Dit geldt ook voor een legataris wiens legaat ten laste van één erfgenaam is gebracht. Met het brengen van het legaat ten laste van één of meerdere erfgenamen beoogt de erflater niet alleen te bereiken dat deze erfgenaam/erfgenamen draagplichtig is/zijn maar ook dat de met het legaat belaste erfgenaam/erfgenamen uitsluitend aansprakelijk zijn; uitsluitend op deze erfgenaam/erfgenamen rust het legaat als bedoeld in art. 4:184, lid 2 onder a BW.

473 Van een schuld van de nalatenschap behoeft niet iedere erfgenaam schuldenaar te zijn.

Zie voor een legaat dat op een der erfgenamen rust: art. 4:117 lid 2 en 3 BW waaruit niet alleen volgt dat het legaat dan ten laste van de ene aangewezen erfgenaam komt, maar dat uitsluitend de belaste erfgenaam schuldenaar is. Deze schuld wordt in art. 4:7 aanhef en onder h BW als nalatenschapsschuld aangemerkt. Het gaat hier zowel om aansprakelijkheid, die met het ‘ten laste komen van’ niet duidelijk in de wettekst is neergelegd als om draagplicht. Anders Commissie Erfrecht Boek 4 BW 2012, p. 25 die opmerkt dat duidelijker uit de wettekst moet blijken dat het hier een aansprakelijkheid betreft en niet een draagplicht.

De Successiewet

1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.

9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten.

Beschouwing
Onder deze term staan bekend de testamenten waarbij de erflater bepaalt dat een deel van de nalatenschap een generatie overslaat en optimaal gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheden om progressievoordeel te behalen. Als bijvoorbeeld een grootvader overlijdt en zijn kinderen erfgenamen zijn, wordt de gehele nalatenschap met erfbelasting belast. Laten de kinderen dit geërfde vermogen op hun beurt weer na aan hun kinderen dan is opnieuw erfbelasting verschuldigd. Anders wordt het indien de grootvader in zijn testament zijn kinderen tot erfgenamen heeft benoemd en tegelijkertijd een deel van zijn nalatenschap doet toekomen aan de kleinkinderen in de vorm van een niet-opeisbare vordering. Hiervoor zijn twee varianten bekend. Het klassieke ik-opa-testament (aant. 17.1) en het ik-opa-legaat (aant. 17.2). Het verschil tussen beide rechtsfiguren bestaat hierin dat bij het klassieke ik-opa-testament de erflater tijdens zijn leven bedragen heeft schuldig erkend aan de fictieve verkrijgers onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht, terwijl het ik-opa-legaat waar artikel 10, negende lid het oog op heeft ziet op de figuur dat de fictieve verkrijgers direct een vorderingsrecht uit het testament van opa verkrijgen. In dat laatste geval erkent de erflater niets schuldig aan de fictieve verkrijgers en zou niet worden toegekomen aan artikel 10, eerste lid, van de SW 1956. (…)

Aant. 17.1 Ik-opa-testament

Van een klassiek ik-opa-testament is sprake indien een grootvader in zijn testament zijn kinderen als erfgenaam benoemt en aan hun de last heeft opgelegd om na hun overlijden en het overlijden van hun (eventuele) partners aan ieder van hun kinderen (de kleinkinderen van de grootvader) een bedrag uit te keren. Als de kinderen over dat uit te keren bedrag geen rente hoeven te vergoeden, verkrijgen de kleinkinderen de contante waarde van dat uit te keren bedrag – zij kunnen de lastbevoordeling immers pas opeisen na het overlijden van hun ouders – en de kinderen brengen die contante waarde als een lastbevoordeling in mindering van het saldo der nalatenschap. Deze contante waarde van de uit te keren bedragen wordt dan niet tweemaal maar slechts eenmaal met erfbelasting belast. Gelet op het verschil in het tarief van de erfbelasting voor verkrijgingen door kinderen en verkrijgingen door kleinkinderen worden de uit te keren bedragen zodanig bepaald dat de top van de contante waarde van de verkrijging van de kleinkinderen niet hoger wordt belast dan de top van de verkrijgingen der kinderen, rekening houdend met de last.

Omdat bij de uitvoering van een dergelijke last sprake is van een rechtshandeling waarbij de erflater (het kind) bedragen schuldig erkent aan het kleinkind onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht, is artikel 10 van toepassing. Dat de last om schuldig te erkennen zijn oorzaak vindt in het testament van de ouder van het kind doet hieraan niet af. Zie HR 19 juni 2009, BNB 2009/224. Met de invoering van artikel 10, negende lid van de SW 1956 is echter discussie ontstaan over de vraag of een dergelijke last niet eveneens onder de werking van dit lid valt, waardoor de heffingsgrondslag geringer is. Hiertoe worden in de literatuur drie argumenten aangedragen. In de eerste plaats beroept men zich op de bedoeling van de wetgever. Uit de invoering van artikel 10, negende lid zou blijken dat de wetgever heeft bedoeld om ik-opa-vorderingen alleen te belasten als het uit te keren bedrag leidt tot een onttrekking aan het vermogen van het kind. In de tweede plaats wordt gewezen op de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Bij een klassieke ik-opa-last wordt het gehele bedrag bij het overlijden van het kind in de heffing betrokken en bij een ik-opa-legaat wordt enkel dat deel in de heffing betrokken dat uitgaat boven de verkrijging door het kind uit de nalatenschap van opa. Tot slot wordt aangevoerd dat sinds 2003 (invoering nieuw erfrecht) de ik-opa-last in erfrechtelijke zin dient te worden geduid als een legaat en daarom de verkrijging uit hoofde van deze last ook onder de werking van artikel 10, negende lid valt. (…)

Aant. 17.2 Ik-opa-legaat (lid 9)

Hiervoor, in aant. 17.1, is het zgn. ik-opa-testament aan de orde geweest. Deze making valt onder de werking van artikel 10, eerste lid omdat het kind bedragen schuldig erkent aan het kleinkind en dus een rechtshandeling verricht waarbij het vermogen wordt overgedragen onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht. De rechtshandeling kan echter worden voorkomen indien opa in zijn testament een vorderingsrecht legateert aan zijn kleinkind, welke vordering eerst opeisbaar is op het moment dat zijn kind (en zijn partner) is overleden. In dat geval ontleent het kleinkind het vorderingsrecht als legataris rechtstreeks aan het testament van opa. Er is dan geen sprake van een rechtshandeling waarbij het kind partij is. Op deze figuur ziet het negende lid van artikel 10. In dit lid is een uitbreiding opgenomen voor het geval tot het vermogen van een erflater een schuld behoort die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil. Bedraagt de nominale waarde van deze schuld meer dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft gemaakt, dan wordt het meerdere van deze schuld buiten beschouwing gelaten. Ter illustratie van de werking van het negende lid zijn in de parlementaire toelichting verschillende voorbeelden gegeven. Een van de voorbeelden heeft betrekking op een grootouder met een nalatenschap van € 200.000, die een geldsom legateert aan zijn kleinkind van € 1.000.000, welke geldsom eerst opeisbaar is bij het overlijden van het kind. Op grond van het negende lid wordt dit legaat onder de werking van artikel 10 gebracht voor zover de waarde van de vordering meer bedraagt dan hetgeen het kind uit de nalatenschap van opa heeft verkregen. Het kind heeft € 200.000 uit de nalatenschap van opa verkregen, zodat bij het overlijden van het kind € 800.000 onder de werking van artikel 10 valt.

De contante waarde van het legaat wordt als erfrechtelijke verkrijging belast bij het kleinkind op het moment dat opa overlijdt (artikel 1, eerste lid, onderdeel 1, van de Successiewet 1956). Vervolgens wordt geheven over € 800.000 op het moment dat het kind overlijdt op grond van artikel 10, negende lid, van de SW 1956. De contante waarde van het legaat wordt berekend aan de hand van de tabellen van artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956. Artikel 10, negende lid, van de SW 1956 is van toepassing ‘indien tot het vermogen van de erflater een (…) schuld behoort’. Dat wil zeggen dat het negende lid van toepassing is op het moment dat het kind dat van zijn vader (opa) heeft geërfd, overlijdt. Het laat zich denken dat de vordering voor het kleinkind dan nog niet opeisbaar is. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als het kind ten tijde van zijn overlijden is gehuwd en opa heeft bepaald dat het kleinkind de vordering pas kan opeisen als zowel het kind als diens partner is overleden.

Als dan vervolgens de partner van het kind overlijdt, wordt de vordering opeisbaar. De partner van het kind was echter geen erfgenaam van opa zodat de nominale waarde van de vordering (€ 1.000.000 in het hiervoor aangehaalde voorbeeld) dan volledig in de heffing wordt betrokken. (…)

Zoals hiervoor reeds aangegeven, wordt bij nota van wijziging voorgesteld het begrip rechtshandeling terug te laten keren in artikel 10. Onder het begrip rechtshandeling moet worden verstaan elke handeling die gericht is op een bepaald rechtsgevolg. Toepassing van artikel 10 vereist dus niet dat er een overeenkomst door de erflater is gesloten. Zo vormt ook het accepteren van een last of het aanvaarden van een legaat tegen inbreng een rechtshandeling in de zin van artikel 10 (Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455).

In het wetsvoorstel was aanvankelijk voorgesteld om het woord «rechtshandeling» uit artikel 10 te laten verdwijnen. Bij nota van wijziging is hierop teruggekomen, waardoor wordt bereikt dat bij een wettelijke verdeling en een traditionele ouderlijke boedelverdeling artikel 10 buiten toepassing blijft, omdat er dan geen sprake is van een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10. Bij een legaat tegen inbreng van de waarde, waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven, is wel sprake van een rechtshandeling. Zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455 is vastgesteld, is het aanvaarden van een legaat een rechtshandeling. Als de rente op deze inbrengschuld lager is dan het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid (thans 6%) en/of de rente wordt niet jaarlijks betaald, is op grond van de voorgestelde tekst van artikel 10 sprake van een fictieve verkrijging. De schuldenaar behoudt dan, net zoals bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid tijdens leven, het genot van het bedrag van de schuld, omdat de inbreng wordt schuldig gebleven en er geen of een te lage rente wordt betaald. Net zoals bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid moet de rente van 6% jaarlijks daadwerkelijk worden betaald wil er geen sprake zijn van het van toepassing zijn van artikel 10.

Ik-opa-testament: bewust genomen risico

Enkele genodigden zijn ingegaan op de fiscale gevolgen van het zogenoemde ik-opa-testament.

Op grond van een dergelijk testament, heeft een erfgenaam («zoon») van der erflater («opa») de last aanvaard om aan zijn kinderen (kleinkinderen van opa) een vaak zeer groot bedrag schuldig te erkennen. Een dergelijk testament wordt gemaakt om door uitholling van de nalatenschap van de kinderen van de maker van het testament erfbelasting te besparen. Vanaf de introductie van deze testamentvorm bestond er twijfel aan of artikel 10 van de Successiewet 1956 kon worden toegepast. Met het wetsvoorstel is deze twijfel weggenomen. De keuze voor een ik-opa-testament was de keuze voor een testament met onzekere fiscale gevolgen, ingegeven door de wens om belasting te besparen. Deze keuze pakt nu nadelig uit maar dat is het risico dat de betrokkenen hebben genomen. Behalve voor eventuele belastingbesparing heeft een dergelijk testament geen enkel nut. Er bestaat geen maatschappelijk belang om deze testamenten fiscaal te ontzien. Er zijn testamentvormen, sommige genodigden hebben daarop gewezen, die soms economisch hetzelfde uitpakken als een ik-opa-testament. Die testamenten zitten echter fundamenteel anders in elkaar en bieden niet de mogelijkheid tot even agressieve belastingbesparing als het ik-opa-testament. Ze zijn daarom niet vergelijkbaar.

Artikel 10 SW: Ik-opa testament

Voor een antwoord op de vragen inzake de belastingheffing van Ik-opa testamenten verwijs ik naar mijn brief van 12 oktober 2009 aan de KNB. Ik heb daar uitgebreid gemotiveerd waarom geen voorziening is getroffen in het geval van een Ik-opa testament. Hier wil ik nogmaals benadrukken dat een Ik-opa testament onder het huidige artikel 10 SW ook belast zou zijn. Artikel 10 is op dit punt niet gewijzigd. Verder zal het laten vervallen van de term rechtshandeling in artikel 10 geen oplossing bieden. In tegendeel. Dit zal ertoe leiden dat de wettelijke verdeling en een ouderlijke boedelverdeling ook onder de werkingssfeer van artikel 10 worden gebracht. Dit lijkt mij niet de bedoeling.

Nu artikel 10 Successiewet 1956 ervoor moet zorgen dat de nalatenschap van die erflater niet wordt verkleind, moet de nalatenschap worden hersteld naar de omvang zoals die zou zijn geweest als de omzetting in het genotsrecht niet had plaatsgevonden. Vanuit de erflater bezien is dat een juiste insteek, omdat hij zich gedurende zijn leven geen offers heeft getroost ten aanzien van goederen waarvan hij op het moment van zijn overlijden het genotsrecht heeft en niet meer het eigendomsrecht. Vanuit het oogpunt van de nalatenschap van de erflater wordt er niet meer in de heffing betrokken dan zijn nalatenschap zou zijn geweest als de rechtshandeling niet had plaatsgevonden. Dit kan er in een incidenteel geval toe leiden dat vanuit de verkrijger bezien een vermogensbestanddeel (deels) twee keer tot de grondslag van de erfbelasting wordt gerekend. In een dergelijke situatie is het wel van belang om vast te stellen dat het vermogensbestanddeel van twee verschillende erflaters wordt verkregen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een ik-opa testament of bij een turbotestament. In dit laatste geval is de ‘dubbele heffing’ bij de verkrijger zoals de KNB dat noemt, door de Hoge Raad overigens gesanctioneerd in zijn arrest over het turbotestament (HR 19 juni 2009, BNB 2009/224). Daarmee onderkent de Hoge Raad dat artikel 10 een anti-ontgaansbepaling is, die beoogt te voorkomen dat de erflater zijn nalatenschap verkleint. (…)

Ik-opa testamenten

Sinds het arrest van de Hoge Raad over het turbotestament (HR 19 juni 2009, BNB 2009/224), is duidelijk geworden dat het aanvaarden van een legaat een rechtshandeling vormt in de zin van artikel 10 Successiewet 1956. Dit geldt ook voor een ik-opa testament met lastbevoordeling (hierna ik-opa testament). Hierin brengt de herziening van de Successiewet 1956 geen enkele wijziging. Een alternatieve ik-opa making, waarbij aan het kleinkind de blote eigendom van een vermogensbestanddeel wordt gelegateerd, valt niet onder artikel 10. Hetzelfde geldt voor de situatie waarin het kleinkind tot erfgenaam wordt benoemd en het kind het vruchtgebruik van het vermogen van opa verkrijgt. In deze vruchtgebruikvarianten is weliswaar ook een rechtshandeling gepleegd, maar is er niets 'ten koste van' het vermogen van de erflater (het kind van opa) gegaan. Hij heeft geen eigen vermogen omgezet in een genotsrecht. Bij een ik-opa testament heeft de erflater dat wel gedaan, zodat artikel 10 Successiewet 1956 van toepassing is. Vanuit de nalatenschap van de erflater bezien, vindt dan een juiste heffing plaats. Zijn nalatenschap wordt belast naar de grondslag zoals die zou zijn geweest als er geen eigendomsrechten waren omgezet in genotsrechten. De KNB is van mening dat artikel 10 Successiewet 1956 hier deels niet zou moeten worden toegepast, omdat ten aanzien van de vordering bij het kleinkind tweemaal wordt geheven: één keer bij het overlijden van opa over de blote eigendomswaarde en één keer bij het overlijden van het kind over de nominale waarde. Een ander argument dat wordt aangevoerd, is dat als sprake was geweest van een vruchtgebruiktestament de heffing lager zou zijn uitgevallen. Dubbele heffing is niet sympathiek en dient zoveel mogelijk voorkomen te worden. Voor de onderhavige situatie deel ik de mening van de KNB echter niet dat 1) sprake is van een dubbele heffing en 2) dat sprake is van een situatie van een dermate hardheid dat een voorziening geboden is. Hierna zal ik dit standpunt nader toelichten.

Ik-opa testamenten hebben mede een fiscale achtergrond. Niet is beoogd dezelfde situatie te creëren als die zou zijn ontstaan bij een vruchtgebruiktestament. Beoogd is het creëren van een nominale schuld in het vermogen van het kind, die onder omstandigheden zelfs groter kan zijn dan het eigen vermogen van het kind, waardoor bij het overlijden van het kind zijn eigen vermogen (deels) onbelast vererven naar het kleinkind. Ter toelichting het volgende voorbeeld, waarbij is gerekend met dezelfde omvang van vermogens van opa en het kind als in uw brief. Dit betekent dat opa een vermogen heeft van € 200.000 en het kind ook € 200.000. In een ik-opa testament is doorgaans bepaald dat de verkrijging van het kleinkind niet tegen een hoger tarief belast mag zijn dan dat van het kind. Een verkrijging van € 200.000 is onder de huidige Successiewet 1956 belast tegen een toptarief van 19%. De verkrijging van het kleinkind mag dan maximaal € 45.519 bedragen (tarief 12,8%). Dit is de blote eigendomswaarde van de vordering die het kleinkind verkrijgt bij het overlijden van opa. De nominale waarde van de schuld van het kind is vervolgens afhankelijk van de leeftijd van het kind ten tijde van het overlijden van opa:

Leeftijd kind 20–30: vruchtgebruik 90%, blote eigendom 10%: nominale schuld: € 455.190.

Leeftijd kind 30–40: vruchtgebruik 84%, blote eigendom 16%: nominale schuld: € 284.493.

Leeftijd kind 40–50: vruchtgebruik 78%, blote eigendom 22%: nominale schuld: € 206.904.

Leeftijd kind 50–60: vruchtgebruik 72%, blote eigendom 28%: nominale schuld: € 162.568.

In de hier opgenomen tabel is aangegeven wat de fiscale gevolgen zonder toepassing van artikel 10 Successiewet 1956 zouden zijn (bedragen zijn afgerond).

(…)

Uit de tabel blijkt dat met een ik-opa testament het vermogen van het kind wordt uitgehold. Daarop ziet artikel 10 Successiewet 1956. Artikel 10 Successiewet 1956 beoogt de omvang van de nalatenschap van de erflater te beschermen en reconstrueert deze alsof de betreffende rechtshandeling en de omzetting in het genotsrecht niet had plaatsgevonden. Daarmee brengt artikel 10 Successiewet 1956 in dit geval de situatie terug naar de situatie dat er geen schuld van het kind aan het kleinkind zou zijn geweest. Dit heeft tot gevolg dat evenveel in de grondslag wordt betrokken als bij de standaardvererving opa - kind - kleinkind, namelijk 600. Het is naar mijn mening terecht dat artikel 10 tot gevolg heeft dat een gelijke uitkomst wordt bereikt als bij een standaardvererving het geval zou zijn geweest. Immers het kind heeft zich gedurende zijn leven geen voelbaar offer getroost; hij heeft geen ‘last’ gehad van de schuld. De schuld moet daarom worden genegeerd bij het overlijden van het kind. Hiermee wordt in totaal de juiste grondslag in de heffing betrokken. Ik deel de mening van de KNB dan ook niet dat sprake is van een dubbele heffing. Zelfs in het geval als deze vergelijking wel zou worden gemaakt, dan nog komt de totale grondslag alleen hoger uit als het kind ten tijde van het overlijden van opa 50 jaar of ouder is (zonder toepassing van artikel 10 Successiewet 1956).1 In alle andere gevallen wordt het vermogen van het kind uitgehold indien artikel 10 niet van toepassing zou zijn. De Hoge Raad heeft echter beslist dat sprake is van een artikel 10 rechtshandeling, zodat dit fiscale beoogde resultaat niet wordt behaald. Men had het ook anders kunnen doen, maar heeft voor deze variant gekozen met als nevendoelstelling om het vermogen van het kind uit te hollen bij zijn overlijden door de hoge nominale schuld die ontstaat bij zijn overlijden. Nu het tegengaan van uitholling van de grondslag één van de speerpunten is die ik met de gewijzigde Successiewet 1956 probeer te bereiken, is een voorziening hier niet op zijn plaats. Bovendien stel ik vast dat de Belastingdienst geen beleidsuitlating heeft gedaan waarin is aangegeven dat een ik-opa testament bij het overlijden van het kind (tussenliggende generatie) niet tot toepassing van artikel 10 Successiewet 1956 zou leiden, zodat ook om die reden geen aanleiding is om een voorziening te treffen. Kortom: ik zie geen klemsituatie voor belastingplichtigen die voor de wetgever aanleiding zou moeten zijn om een voorziening te treffen. Daar komt bij dat dergelijke regelgeving zowel erg ingewikkeld zou worden als het risico met zich mee brengen dat in andere situaties die terecht onder artikel 10 vallen er onbedoeld ook gebruik van zouden kunnen maken. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een turbotestament. Zie de als bijlage toegevoegde tabel van de gevolgen voor het achterwege laten van artikel 10 Successiewet 1956 bij een turbotestament. Omdat bij de herziening van de Successiewet 1956 eenvoud, toegankelijkheid en evenwichtigheid voorop hebben gestaan, acht ik een verdere verfijning van artikel 10 niet op zijn plaats.

Vanwege de werking van artikel 10 zal een ik-opa testament waarschijnlijk niet meer worden geadviseerd. Dit wil niet zeggen dat opa zijn kleinkind niets kan nalaten. Er zijn voldoende alternatieven. Zie ook hierna onder het kopje ‘legaat van een geldsom’. Voor nog open te vallen nalatenschappen van opa’s geldt, dat toekomstige artikel 10 heffing kan worden voorkomen doordat het kleinkind de lastbevoordeling niet accepteert. Hoewel er dan een rechtshandeling wordt gepleegd, is er niets ten koste van erflaters vermogen gegaan. Omdat de lastbevoordeling doorgaans is begrensd tot het een omvang waarbij het tarief van de erfbelasting van het kleinkind niet groter is dan het tarief voor het kind, leidt de toepassing van artikel 30 Successiewet 1956 in die gevallen niet tot nadeel. Voor reeds aanvaarde ik-opa lastbevoordelingen merk ik op dat wat u in uw emailbericht als dubbele heffing aanduidt, zoals hiervoor gemotiveerd, naar mijn mening niet aan de orde is en dat de heffing niet wordt opgeroepen door enige wetswijziging. De herziening van de Successiewet 1956 brengt de ik-opa lastbevoordeling niet onder artikel 10 Successiewet 1956 daar waar dat tot nu toe niet mogelijk zou zijn geweest. De enige ‘uitbreiding’ is de verheldering ten aanzien van de niet mede handelende echtgenoot. De literatuur neemt toepassing van artikel 10 in een dergelijk geval aan bij het overlijden van de niet mede handelende echtgenoot. Nu rechtbank Haarlem daar anders over denkt, heb ik, ook al loopt daartegen hoger beroep, de rechtszekerheid willen dienen door artikel 10 op dit punt te verduidelijken (Rb Haarlem, 11 juni 2009, NTFR 2009/1510). Overigens geeft ook rechtbank Haarlem aan dat artikel 10 Successiewet 1956 van toepassing zou moeten zijn bij een ik-opa testament. Ik zie dan ook geen noodzaak voor het geven van overgangsrecht.

Legaat van een geldsom

Indien een opa € 1000 wil laten toekomen aan zijn kleinkind, opeisbaar bij het overlijden van oma, hangt de toepassing van artikel 10 bij het overlijden van oma af van de vormgeving in het testament. Indien de blote eigendom van € 1000 wordt gelegateerd, is artikel 10 niet van toepassing. Indien oma de € 1000 als lasthebber schuldig erkent aan het kleinkind, is artikel 10 wel van toepassing. In het eerste geval is er niets ‘ten koste van’ het vermogen van oma gegaan, in het tweede geval wel. In het eerste geval is uitholling van het vermogen van oma niet mogelijk, in het tweede geval wel (vergelijk het ik-opa testament zoals hiervoor beschreven). Dat de vormgeving het doorslaggevende verschil maakt, is binnen het kader van artikel 10 bezien een logische en geaccepteerd verschijnsel. Indien opa zijn kleinkind als erfgenaam aanwijst en het vruchtgebruik legateert aan zijn kind, is artikel 10 niet van toepassing. Wijst hij zijn kind als erfgenaam aan onder de last de blote eigendom over te dragen, is artikel 10 wel van toepassing. Immers dan is er wel een genotsrecht gevestigd ten koste van het vermogen van het kind. Men kiest in de praktijk voor de eerste variant. Juist omdat er een goed toegankelijk alternatief is, is er geen noodzaak om tegemoetkomingen in de wet op te nemen voor de gevallen die wel leiden tot toepassing van de fictie. Hetzelfde geldt voor de ik-opa testamenten onder de last om een bedrag schuldig te erkennen, zoals hiervoor reeds aangegeven.

9. Het eerste lid is mede van toepassing, indien tot het vermogen van de erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde wordt de in de eerste volzin bedoelde schuld buiten beschouwing gelaten.

Toelichting

(…)

In het verlengde van het voorgaande strekt het door de regering voorgestelde negende lid ertoe om duidelijk te maken dat artikel 10 SW van toepassing is in situaties waarbij twijfel kan bestaan of het eerste lid van toepassing is, maar waarbij duidelijk is dat de situatie naar doel en strekking wel onder artikel 10 zou moeten vallen. Het betreft situaties waarin op grond van een testament een niet direct opeisbare schuld ontstaat, waarvan de nominale waarde hoger is dan de waarde van de verkrijging van de schuldenaar, voordat daarop de contante waarde van de schuld in mindering is gebracht. Voor zover de nominale schuld de vorenbedoelde waarde van de verkrijging niet te boven gaat, wordt het vermogen van de schuldenaar bij diens overlijden niet verkleind.

Ter illustratie dienen de volgende voorbeelden.

Voorbeeld 1

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 19 000 (of van bijvoorbeeld €100 000) aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa (de waarde van de schuld zelf buiten beschouwing gelaten) niet te boven gaat, is artikel 10 niet van toepassing. Uitgaande van dezelfde bedragen geldt hetzelfde wanneer bijvoorbeeld vader een geldsom legateert aan zijn kind, eerst opeisbaar bij overlijden van de echtgenoot van vader.

Voorbeeld 2

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 100 000 aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. De nalatenschap van opa bestaat voor het volledige bedrag van € 200 000 uit een boot. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa niet te boven gaat, is artikel 10 niet van toepassing. Uitgaande van dezelfde bedragen geldt hetzelfde wanneer bijvoorbeeld vader een geldsom legateert aan zijn kind, eerst opeisbaar bij overlijden van de echtgenoot van vader.

Voorbeeld 3

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 1 000 000 aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa met € 800 000 te boven gaat, is artikel 10 van toepassing voor € 800 000.

Anders dan het voorgestelde artikel 10, negende lid, bij de derde nota van wijziging, wordt met dit amendement bereikt dat het voor de toepassing van artikel 10 niet uitmaakt of de goederen die zijn gelegateerd tot de nalatenschap van de erflater behoorden. Voor zover de persoon ten laste van wie de schuld op grond van een uiterste wil komt, uit de nalatenschap van degene die de uiterste wil heeft opgesteld, een waarde verkrijgt (vóór aftrek van de contante waarde van die schuld), die hoger is dan de nominale waarde van de schuld, wordt het vermogen van de schuldenaar niet verkleind op een wijze die artikel 10 wenst te bestrijden. De voorgestelde wijziging van het negende lid ziet daarop.

De EPN geeft als vierde aan het wonderlijk te vinden dat er een verschil ontstaat tussen de gevolgen bij een 'klassiek' ik-opa-testament, een testament waarbij aan de zoon (tweede generatie) de last wordt opgelegd om een bedrag aan de kleinkinderen schuldig te erkennen, en de situatie waarin opa aan zijn kleinkind een bedrag legateert opeisbaar bij het overlijden van het kind. Zij merkt op dat het ongewenst is dat economisch identieke situaties fiscaal op een verschillende wijze worden behandeld. Hoewel deze laatste uitspraak in zijn algemeenheid doorgaans onderschreven moet worden, meen ik dat dit in het kader van de fictiebepalingen niet steeds het geval hoeft te zijn. De fictie van artikel 10 van de Successiewet 1956 heeft de achtergrond van het tegengaan van verkleining van het verervende vermogen. Zij stelt als norm dat rechtshandelingen waarbij iets ten koste van het vermogen van een (toekomstige) erflater gaat in verband waarmee hij tot zijn overlijden een vruchtgebruik heeft gehad, leiden tot een fictieve erfrechtelijke verkrijging. In deze norm zit opgesloten dat indien het niet de erflater zelf is die de rechtshandeling verricht waardoor het genot van het vruchtgebruik ontstaat, de fictie toepassing mist. Hierdoor kunnen economisch identieke situaties in het ene geval wel en in het andere geval niet tot toepassing van artikel 10 leiden. Dat vloeit voort uit het karakter van de bepaling. Ter illustratie geef ik het volgende voorbeeld.

Voorbeeld

Weduwnaar A schenkt de blote eigendom van de woning aan kind C terwijl hij het levenslange vruchtgebruik van die woning voorbehoudt. De woning heeft een waarde van 100, de waarde van de blote eigendom bedraagt 40. A overlijdt en de waarde van de woning is dan 120. Bij zijn overlijden is artikel 10 van toepassing over 120 en mag C de schenkbelasting over 40 in mindering brengen op de erfbelasting, zodat per saldo het vruchtgebruik alsnog in de heffing wordt betrokken. E en F zijn getrouwd op huwelijkse voorwaarden. F is enig eigenaar van de echtelijke woning. F maakt een testament waarin hij de blote eigendom van de woning legateert aan kind G en het vruchtgebruik aan E. Als F overlijdt, is de waarde van de woning 100 en die van de blote eigendom 40. G wordt belast voor 40. Als E overlijdt, is de waarde van de woning 120. Ten aanzien van G valt nu het vruchtgebruik op de woning vrij. Artikel 10 is echter niet van toepassing. Wat de woning betreft, blijft het voor G bij de heffing over de waarde van de blote eigendom ten tijde van het overlijden van F.

Ik hecht er aan te benadrukken dat het antwoord op de principevraag of artikel 10 ziet op klassieke ik-opa testament niet zozeer uit dit wetsvoorstel voortvloeit, maar dat dit antwoord is gegeven in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009 (BNB 2009/224). Voordien is in de literatuur bediscussieerd of een ik-opa testament met lastbevoordeling (EPN spreekt van een klassiek ik-opa testament) tot artikel 10 zou kunnen leiden. Nimmer is in discussie geweest of de vruchtgebruikvariant van een ik-opa testament (vruchtgebruik bij het kind en blote eigendom bij het kleinkind) tot artikel 10 zou kunnen leiden. Van deze laatste variant stond en staat vast dat deze niet tot latere toepassing van artikel 10 leidt. Testateurs (opa's) konden derhalve voor een veilige en minder veilige weg kiezen. Nu is gebleken dat de minder veilige variant inderdaad tot artikel 10 leidt, ligt het niet op mijn weg hiervoor een tegemoetkoming te verlenen. Beperking van artikel 10 in geval van een ik-opa testament met lastbepaling bij het kleinkind, tot het meerdere dan wat het kind van zijn vader (in casu opa) heeft verkregen zoals in voorkomende gevallen geldt voor het negende lid, acht ik voor deze situaties niet gewenst en is gegeven het genoemde arrest van de Hoge Raad ook niet nodig.

(…)

De achtergrond van artikel 10, negende lid, is te voorkomen dat de schuld van een erflater (stel A), die is ontstaan als gevolg van een eerder overlijden van een ander (stel B) voor meer in aftrek kan komen bij overlijden van A, dan de erfrechtelijke verkrijging die A van B heeft verkregen, zonder rekening te houden met die schuld. Het meerdere vormt dan «al hetgeen» als bedoeld in artikel 10, eerste lid.

Het tweede door de leden van de fractie van het CDA aangedragen voorstel tot wijziging heeft betrekking op artikel 10 van de Successiewet 1956 en wel op het in de literatuur gesignaleerde verschil in behandeling tussen een ik-opa-legaat en de ik-opa-making. De strekking en werking van genoemd artikel 10 en in het bijzonder het negende lid van dat artikel zijn uitgebreid aan de orde geweest bij de behandeling van de hiervoor genoemde herziening van de Successiewet 1956 in 2009. Het negende lid van genoemd artikel is totstandgekomen bij nota van wijziging en amendering. Het doel van dat lid was met name de zogenoemde ik-opa-legaten onder het bereik van genoemd artikel 10 te brengen, omdat er twijfel bestond of het ik-opa-legaat wel in alle gevallen via het eerste lid van dat artikel in de heffing zou kunnen worden betrokken. De uiteindelijke tekst van het amendement is mede in overleg met de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie opgesteld. In het artikel van mevr. prof. mr. Van Vijfeijken wordt een aantal kanttekeningen geplaatst bij de uitwerking van het ik-opa-legaat. Ik constateer echter dat de gesignaleerde ongerijmdheden ook een gevolg zijn van civielrechtelijke verschillen tussen een legaat en een making onder een last. Deze verschillen leiden vervolgens tot het bijbehorende, andere fiscale gevolg. Daar komt bij dat enkele van de geconstateerde verschillen ook een gevolg zijn van de positie van de «tussen»generatie, met name van de vraag of die generatie (nog) gehuwd is (een geregistreerd partner heeft) en zo ja, welk huwelijks-goederenregime van toepassing is, wie van de gehuwden het eerste overlijdt en van de formulering van het legaat. In de (uiteindelijke) afwikkeling van de boedel van zowel «opa» als van de «tussengeneratie» kunnen deze feitelijke omstandigheden overigens ook leiden tot complexe problemen, reden waarom deze vorm van generatie-skipping in de praktijk misschien minder vaak zal voorkomen dan in de studeerkamer. Om al deze redenen acht ik het niet opportuun het in samenspraak met de praktijk totstandgekomen bouwwerk van genoemd artikel 10 dat bovendien een zeer complexe materie bestrijkt, inhoudelijk te wijzigen. De geconstateerde onzorgvuldigheid in de wettekst wil ik echter wel corrigeren. Ik zal bij nota van wijziging een technische aanpassing voorstellen.

Artikel 10, negende lid, komt te luiden:

9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten.

(…)

Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is aangekondigd, wordt met betrekking tot artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 een technische wijziging voorgesteld. Op grond van genoemd artikel 10, negende lid, wordt een legaat onder opschortende tijdsbepaling onder voorwaarden aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging uit de nalatenschap van degene, van wiens leven het in vervulling gaan van de opschortende tijdsbepaling afhankelijk was (ik-opa-legaat). In de huidige tekst van die bepaling, wordt als maatstaf gehanteerd een schuld die niet hoger mag zijn dan de waarde die is verkregen door de uiteindelijke erflater. Zoals mevrouw I.J.F.A. van Vijfeijken in haar artikel in het Weekblad Fiscaal Recht terecht opmerkte, kunnen er op grond van het legaat meer schulden zijn dan één. De wettekst wordt hiermee in overeenstemming gebracht.

Jurisprudentie

In dit testament is het volgende opgenomen:

Last

Ik leg aan genoemde heer [verzoeker] de last op om aan ieder van zijn kinderen renteloos schuldig te erkennen, uit te betalen na het overlijden van hemzelf (…).

Literatuur en annotaties

2 Voorwaarden voor toepassing van art. 10 Successiewet 1956

De fictiebepaling van art. 10 Successiewet 1956 stamt uit 1897 en moest manipulaties voorkomen ten nadele van de fiscus. Indien een aspirant-erflater zijn vermogen overdraagt aan zijn beoogde erfgenamen (hierna: de kinderen) en zich een levensafhankelijk genotsrecht van het gehele vermogen voorbehoudt, getroost hij zich tijdens zijn leven geen voelbaar offer en bij zijn overlijden laat hij niets na. Met het oog op deze transacties is art. 10 Successiewet 1956 in het leven geroepen. Op grond van deze bepaling wordt het vermogensbestanddeel dat (‘al wat’) de erflater vanuit zijn vermogen heeft overgedragen onder voorbehoud van een genotsrecht, geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen ten tijde van zijn overlijden. Er wordt in feite geheven, alsof het overgedragen vermogensbestanddeel zich nog in het vermogen van de erflater bevond. Voor de toepassing van deze fictie dient aan de volgende voorwaarden te zijn voldaan (…).

Met ingang van 1 januari 2010 is aan art. 10 SW 1956 een negende lid toegevoegd, waarin is bepaald dat een verkrijging op grond van een legaat onder opschortende tijdsbepaling onder voorwaarden moet worden aangemerkt als een fictief erfrechtelijke verkrijging. De invoering van dit artikellid was een gevolg van de discussie die tijdens de parlementaire behandeling van art. 10 SW 1956 ontstond over de reikwijdte van art. 10, lid 1, SW 1956. Indien men tot de conclusie komt dat een verkrijging ingevolge een legaat onder opschortende tijdsbepaling niet onder art. 10, lid 1, SW 1956 valt, dan zou opa aan de kleinkinderen bedragen onder opschortende tijdsbepaling kunnen legateren, welke bedragen zelfs omvangrijker zullen zijn dan zijn nalatenschap zonder dat bij de kleinkinderen heffing van erfbelasting mogelijk is. Deze discussie heeft geleid tot het amendement-Cramer, waarin het huidige lid 9 van art. 10 SW 1956 is voorgesteld.

Indien art. 10, lid 9, SW 1956 in het hiervoor opgenomen voorbeeld van toepassing zou zijn, dan zijn de kleinkinderen over de waarde van de vordering geen erfbelasting verschuldigd, omdat de nominale waarde van de vorderingen van de kleinkinderen (2 x € 897.619 = € 1.795.238) niet meer bedraagt dan de erfrechtelijke verkrijging van de eigen ouder (€ 2.300.000, vóór aftrek van de ik-opa-schulden).

Uit uitlatingen van de staatssecretaris zou men kunnen afleiden dat hij van mening is dat art. 10, lid 9, SW 1956 niet van toepassing is op een zogenoemd klassiek ik-opa-testament (de lastvariant) zoals geschetst in deze casus (voetnoot: Kamerstukken I, 2009-2010, 31 930, D. p. 64). Met andere woorden: in de visie van de staatssecretaris is art. 10, lid 1, SW 1956 van toepassing (met als gevolg integrale heffing over de waarde van de vorderingen van de kleinkinderen) indien in het testament aan het kind de last is opgelegd aan zijn eigen kind (opa’s kleinkind) een bedrag schuldig te erkennen, opeisbaar bij het overlijden van het kind. Is er sprake van een legaat van een bedrag onder tijdsbepaling (met als gevolg slechts heffing voor zover de waarde van de vorderingen meer bedraagt dan de omvang van de nalatenschap van de legataris), dan is art. 10, lid 9, SW 1956 van toepassing.

In de literatuur wordt het standpunt van de staatssecretaris betwist. Uit de parlementaire geschiedenis zou men juist kunnen afleiden dat art. 10, lid 9, SW 1956 is ingevoerd om te voorkomen dat de nalatenschap van opa wordt uitgehold. Van uitholling is zowel bij de last als bij het legaat sprake. De fiscale behandeling kan daarom niet verschillen.

Daarbij komt dat met ingang van 1 januari 2003 civielrechtelijk sprake is van een legaat indien aan een of meer personen een vorderingsrecht is toegekend. Ontbreekt het vorderingsrecht, dan is sprake van een last. De vraag is dus of een lastbepaling in oude ik-opa-testamenten thans als een legaat ten gunste van de kleinkinderen kan worden aangemerkt. Naar aanleiding van die vraag is in de parlementaire toelichting te lezen dat het een kwestie is van interpretatie van het testament. Als uitgangspunt kan worden genomen dat een erflater dit in de regel heeft beoogd, maar dat het ook mogelijk is dat een onthouding van het vorderingsrecht uitdrukkelijk in het testament is bepaald of anderszins daaruit voortvloeit.

Overigens heeft de staatssecretaris zijn standpunt herhaald in de toelichting bij de Fiscale Verzamelwet 2012 (voetnoot: Fiscale Verzamelwet 2012, Kamerstukken II, 2011-2012, 33 245, nr. 7, p. 7). In voorkomende gevallen is het daarom raadzaam in testamenten aan de kleinkinderen een legaat onder tijdsbepaling op te nemen, zodat niet lid 1, maar lid 9 van art. 10 SW 1956 van toepassing is. Uiteraard lopen de kleinkinderen het risico dat hun ouders het gehele vermogen hebben verteerd, zodat bij het overlijden van de langstlevende van hun ouders de schuld aan hen niet meer kan worden voldaan, terwijl zij bij het overlijden van opa wel erfbelasting verschuldigd waren. In het testament kan daarom worden bepaald dat de ouders de door hun kinderen verschuldigde erfbelasting moeten voorschieten. Voorts kan opa in het testament aan zijn kinderen de verplichting opleggen dat zij tot zekerheid van de betaling van de schulden aan de kleinkinderen zekerheid verlenen. (…)