Parket bij de Hoge Raad 17-01-2019, ECLI:NL:PHR:2019:53

Aan [X] (hierna: belanghebbende) zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd voor de jaren 2009 en 2010 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 121.704 respectievelijk € 124.529 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 309.880 respectievelijk € 320.173. Gelijktijdig met de oplegging van de aanslagen zijn beschikkingen heffingsrente ter hoogte van € 1.087 respectievelijk € 3.389 opgelegd.

De aanslagen en beschikkingen heffingsrente heeft de Inspecteur, na daartegen gemaakte bezwaren, bij in één geschrift vervatte uitspraken gehandhaafd.

Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland -West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. ¹

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. ²

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Het geschil in cassatie betreft de vraag of het Hof terecht (i) het begrip ‘centrale levensplaats’ – in het kader van de vraag wat als hoofdverblijf en dus als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kwalificeert – analoog aan artikel 4 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft uitgelegd, en (ii) heeft geoordeeld dat de woning in [Z] niet kwalificeert als eigen woning voor de verhuisregeling van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001.

Belanghebbende stond vanaf 18 juni 2009 tot 16 juli 2009 in de GBA ingeschreven op het adres [c-straat 1] . Zijn echtgenote staat vanaf 18 juni 2009 ingeschreven op dit adres en heeft hier gedurende de rest van het jaar 2009 en het volledige jaar 2010 ingeschreven gestaan.

Op 21 januari 2009 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een luxe, vrijstaande woning met een woonoppervlak van circa 400 m2 gelegen aan [d-straat 1] te [Z] (hierna: [d-straat 1] of de woning) gekocht voor een bedrag van € 2.425.000. De woning is op 1 april 2009 geleverd aan belanghebbende en zijn echtgenote. Belanghebbende is met ingang van 16 juli 2009 in de GBA ingeschreven op dit adres.

De aankoop van de woning is deels gefinancierd met een hypothecaire lening bij F. van Lanschot Bankiers N.V. (hierna: Van Lanschot Bankiers) van € 2.000.000 en deels met eigen middelen voor een bedrag van € 425.000.

Op 25 juni 2009 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de Stichting [E] (hierna: de stichting) opgericht. In de oprichtingsakte van de stichting (hierna: de oprichtingsakte) is opgenomen dat de stichting haar zetel heeft in de gemeente [Z] . Als postadres is in de oprichtingsakte [c-straat 1] vermeld.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 14 augustus 2009 [d-straat 1] en een perceel duingrond kadastraal bekend als [e-straat 1] , sectie [a] , nummer [b] (hierna: de duingrond) verkocht aan de stichting voor een bedrag van € 2.425.000.

Op 14 augustus 2009 is ten behoeve van belanghebbende en zijn echtgenote een erfpachtrecht (hierna: het erfpachtrecht) gevestigd op [d-straat 1] en de duingrond. Het erfpachtrecht omvat het gebruik van de grond en de eigendom van de opstallen (hierna: het opstalrecht). Het erfpachtrecht is aangegaan voor onbepaalde tijd, met dien verstande dat dit recht eindigt bij overlijden van de langstlevende. Het opstalrecht is qua duur afhankelijk van het erfpachtrecht.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ter zake van het jaar 2009 (maanden augustus tot en met december) een erfpachtcanon van € 49.988 voldaan en ter zake van het jaar 2010 een erfpachtcanon van € 178.512 (hierna: de canonbetalingen).

[d-straat 1] is ingrijpend verbouwd. De verbouwing heeft plaatsgevonden in drie fasen. Bij deze verbouwing is, onder andere, een zwembad aangelegd. De eerste fase waarin de woning verbouwd is, heeft plaatsgevonden in de periode september tot december 2009, de tweede respectievelijk derde fase in de periode januari tot april 2010 respectievelijk april tot juni 2010. Gedurende de gehele verbouwing was de woning bewoonbaar.

Belanghebbende heeft, voorafgaande aan de aankoop van [d-straat 1] , blijkens de GBA, vanaf het jaar 1993 in [Q] gewoond en zijn echtgenote vanaf het jaar 1950.

In de jaren 2009 en 2010 woonden alle (klein)kinderen en de moeder van belanghebbende, [G] (hierna: de moeder van belanghebbende), in [Q] . De moeder van zijn echtgenote, [F] (hierna: de moeder van zijn echtgenote), woonde in [R] .

[c-straat 1] te [Q] is vanaf 4 februari 2010 het verplicht toezendadres geweest voor correspondentie gericht aan de moeder van belanghebbende en vanaf 23 februari 2010 het verplicht toezendadres voor correspondentie gericht aan de moeder van zijn echtgenote. Voorts is [c-straat 1] , blijkens de oprichtingsakte, het postadres van de stichting.

Belanghebbende en zijn echtgenote hadden in de jaren 2009 en 2010 regelmatig sociale activiteiten in [Q] . Belanghebbende bezit een zeilboot met ligplaats [D] nabij [Q] .

Belanghebbende heeft in de periode 1 januari 2009 tot 1 maart 2010 vier dagen per week gewerkt voor vennootschappen, die tot zijn familiebedrijf behoren; doorgaans op maandagmiddag, woensdagochtend en donderdagochtend in [Q] en op dinsdag in [S] .

Met ingang van 1 maart 2010 heeft belanghebbende drie dagen per week voor het familiebedrijf gewerkt, met dien verstande dat belanghebbende doorgaans twee dagen per week aanwezig was bij een tot het familiebedrijf behorende vennootschap, die in [Q] is gevestigd en één dag per week bij een vennootschap die in [S] is gevestigd.

Zijn echtgenote heeft in de jaren 2009 en 2010 geen betaalde werkzaamheden verricht.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in de onderhavige jaren de volgende pinbetalingen respectievelijk geldopnames gedaan:

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben tot 16 juli 2009 niet in [Z] overnacht.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de woning in [Z] in 2009 en 2010 voor hem of zijn echtgenote de centrale levensplaats vormde. De Rechtbank heeft daarbij in het bijzonder in aanmerking genomen dat belanghebbende in [Q] werkte, vaker in [Q] overnachtte dan in [Z] , dat de overnachtingen in [Z] veelal in (en in aanloop naar) het weekend plaatsvonden, de pinbetalingen en geldopnamen met name in [Q] plaatsvonden, dat in [Q] en omgeving werd deelgenomen aan sport- en verenigingsleven en dat post ten behoeve van de financiële administratie in [Q] werd bezorgd. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de woning in [Q] slechts als een pied à terre is aan te merken dat in het kader van de werkzaamheden wordt aangehouden.

Belanghebbendes subsidiaire stelling hield in dat de woning in [Z] in de onderhavige jaren voor zijn echtgenote kwalificeerde als eigen woning en dat de inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie (hierna: GBA) in [Q] slecht bedoeld was om in aanmerking te blijven komen voor een bewonersparkeervergunning en knipontheffing in [Q] . De Rechtbank heeft die stelling verworpen, mede gelet op het feit dat ook zijn echtgenote de meeste pinbetalingen in [Q] en omgeving deed, daar lid was van een tennis- en boekenclub en haar verklaring dat zij meestal tegelijkertijd met haar man in [Q] verbleef.

Gezien het oordeel van de Rechtbank dat de woning in [Z] niet als hoofdverblijf, en dus niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001, kan worden aangemerkt, is zij niet toegekomen aan de beoordeling van de vraag of de erfpachtcanons in aftrek kunnen worden toegelaten.

Het Hof acht de beslissing van de Rechtbank en de gronden waarop zij berust, juist en maakt haar rechtsoverwegingen tot de zijne. Het Hof heeft daaraan het volgende toegevoegd.

Niet is uitgesloten dat een woning waar een belanghebbende uitsluitend in de weekenden en vakanties verblijft, kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001, namelijk als de centrale levensplaats van de belanghebbende in de omgeving van die woning is.

Waar een belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft, wordt volgens het Hof, analoog aan artikel 4 AWR, naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij gaat het om het antwoord op de vraag waar zich het middelpunt van de persoonlijke en economische belangen van de belastingplichtige bevindt. Naar het oordeel van het Hof zijn de feitelijke leefpatronen van een belastingplichtige van groter belang dan de objectieve kenmerken van de woningen.

Volgens het Hof heeft de belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat zijn centrale levensplaats zich in [Z] bevond:

Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat zijn centrale levensplaats zich in [Z] bevond. Ook in samenhang bezien leiden deze feiten en omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet tot de conclusie dat de centrale levensplaats van belanghebbende zich in de jaren 2009 en 2010 in [Z] bevond.

Evenmin is doorslaggevend waar vrienden en familie worden ontvangen en waar belanghebbende en zijn echtgenote de weekenden en vakanties doorbrengen, aangezien de zakelijke band die belanghebbende met [Q] heeft en de vele sociale activiteiten die hij en zijn echtgenote in en rondom [Q] hebben, volgens het Hof de weegschaal door laten slaan naar laatstgenoemde plaats.

Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat zijn echtgenote haar centrale levensplaats in [Z] had.

De woning kan ook niet als leegstaand dan wel in aanbouw worden aangemerkt, nog daargelaten dat de woning niet leeg stond of in aanbouw was, aldus het Hof:

Aangezien het Hof tot het oordeel is gekomen, dat de woning niet tot hoofdverblijf is gaan dienen, kan de woning ook niet als leegstaand dan wel als in aanbouw worden aangemerkt, nog daargelaten dat de woning niet leegstaand was (belanghebbende verbleef daar regelmatig) en ook niet in aanbouw.

Voor zover belanghebbende met zijn stelling, dat de wijze waarop de woning verbouwd wordt, niet in de weg zou mogen staan aan toepassing van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001, een beroep doet op de redelijkheid en billijkheid van deze bepaling, overweegt het Hof dat wat er ook van die stelling zij, de rechter krachtens artikel 11 van de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, moet rechtspreken en in geen geval de waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.

Het Hof komt derhalve niet toe aan de beoordeling van de vraag of de erfpachtcanons in aftrek kunnen worden toegelaten.

Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte het hoofdverblijf analoog aan artikel 4 AWR heeft beoordeeld. Voor artikel 4 AWR is volgens de belanghebbende niet noodzakelijk dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van een belastingplichtige zich in Nederland bevindt. ⁶ Voor artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 is bepalend waar de belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft. Dat criterium heeft het Hof onjuist ingevuld door belanghebbendes feitelijke leefpatronen van groter belang te achten dan de objectieve kenmerken van de woning. Dat leidt belanghebbende af uit de parlementaire geschiedenis (niet gespecificeerd welk onderdeel daarvan) en impliciet uit een uitspraak van het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden. ⁷ Volgens belanghebbende wegen alle feiten en omstandigheden (het object, het gebruik van het object en de intentie van belanghebbende) even zwaar mee. Het oordeel van het Hof volgt niet uit de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarnaar het Hof heeft verwezen. ⁸

Bij verweer neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat belanghebbendes stelling – inhoudende dat het Hof ten onrechte verwijst naar artikel 4 AWR – berust op een onjuiste lezing van de uitspraak. Het hoofdverblijf van de belastingplichtige is synoniem voor zijn centrale levensplaats, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis. ⁹ De beoordeling van de vraag waar een belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft vertoont sterke gelijkenis met een onderzoek in het kader van artikel 4 AWR. Het oordeel van het Hof geeft volgens de Staatssecretaris geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Dat oordeel acht hij ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Bij repliek benadrukt belanghebbende dat een belastingplichtige maar één hoofdverblijf kan hebben, terwijl het mogelijk is om meerdere fiscale woonplaatsen vast te stellen. Dat in combinatie met het oordeel van het Hof dat feitelijke levenspatronen van groter belang zijn dan de objectieve kenmerken van de woningen, maakt volgens belanghebbende dat het Hof een onjuist toetsingskader heeft gehanteerd bij de beoordeling van het hoofdverblijf van belanghebbende.

Belanghebbende leidt uit r.o. 4.18 van het Hof af dat hij voor de verhuisregeling van belang acht dat de woning tot hoofdverblijf is gaan dienen en de woning leegstaand of in aanbouw was. Dat acht hij niet in overeenstemming met de tekst van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001, die volgens hem vereist dat de woning bestemd moet zijn om in het kalenderjaar of een van de daaropvolgende twee jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan.

Onjuist, dan wel onvoldoende gemotiveerd is volgens belanghebbende waarom de omstandigheid dat de woning niet tot hoofdverblijf is gaan dienen, betekent dat de woning niet leeg staat of niet in aanbouw is. Het gaat om de bedoeling om de woning (in de toekomst) te betrekken en dat de woning niet ter beschikking mag staan aan een ander.

Niemand anders woonde in de woning in [Z] . Een redelijke en billijke toepassing van de eigenwoningregeling moet er volgens belanghebbende toe leiden dat de woning kwalificeerde als woning die leeg stond of in aanbouw was.

Bij verweer vermeldt de Staatssecretaris dat het Hof kennelijk van oordeel is dat niet aannemelijk is geworden dat in de jaren van geschil of in de daaropvolgende twee jaren de woning belanghebbende als eigen woning ter beschikking heeft gestaan. Belanghebbendes standpunt – dat ook wanneer de woning geen hoofdverblijf is, deze gelet op doel en strekking van de bepaling wel zou kunnen worden aangemerkt als woning die leeg staat of in aanbouw is – gaat eraan voorbij dat de duidelijke tekst van de wet twee cumulatieve eisen stelt.

Het oordeel van het Hof geen volgens de Staatssecretaris geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Dat oordeel acht hij voldoende en begrijpelijk gemotiveerd.

Bij repliek meent belanghebbende dat (ook) de Staatssecretaris voorbijgaat aan de woorden ‘uitsluitend bestemd is’ en dus niet hoeft te worden getoetst of de woning uiteindelijk daadwerkelijk een hoofdverblijf wordt. De Staatssecretaris heeft zijn argument over redelijke wetstoepassing onjuist weergegeven.

In HR BNB 2011/68 oordeelde de Hoge Raad dat artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 (uitbreiding ‘eigen woning’ ingeval van een leegstaande woning of een woning in aanbouw) niet kan worden toegepast als niet aan de twee cumulatieve eisen is voldaan: ¹⁴

In een uitspraak van het hof Den Haag van 24 mei 2011 was de belanghebbende huurder van een woning in Z (de huurwoning) en samen met zijn echtgenote eigenaar van een recreatiewoning in P (de woning). Belanghebbende verbleef circa 140 nachten per jaar in Z en 225 nachten per jaar in P. Het hof oordeelde dat de recreatiewoning in dit geval als eigen woning kon worden aangemerkt: ¹⁵

Op belanghebbende, die heeft gesteld dat de woning hem als hoofdverblijf ter beschikking staat, rust de last om zulks aannemelijk te maken.

Het Hof is mitsdien van oordeel dat de woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet kan worden aangemerkt. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende.

HR BNB 2013/123 betrof het woonplaatsbegrip in de Algemene Kinderbijslagwet. De Centrale Raad van Beroep heeft volgens de Hoge Raad terecht geoordeeld dat dat begrip op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het fiscale woonplaatsbegrip. De belanghebbende in de onderhavige zaak heeft uit dit arrest afgeleid dat voor artikel 4 AWR niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemand maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt: ¹⁶

Het hof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 11 juni 2013 geoordeeld dat een (extreem) laag verbruik van gas, water en licht niet zonder meer tot het oordeel leiden dat het pand dat de belanghebbende in eigendom had, niet de eigen woning is. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de belanghebbende feitelijk elders haar hoofdverblijf hield: ¹⁷

Naar het oordeel van het Hof kan hetgeen de Inspecteur heeft gesteld rondom het extreem lage verbruik van gas, water en elektra, wat daar overigens van zij, enkel relevant zijn voor een oordeel omtrent de (duur van de) aanwezigheid van belanghebbende in het pand. Belanghebbende ontkent niet in de onderhavige jaren veel afwezig te zijn geweest en stelt dat haar levensstijl een laag verbruik van gas, water en licht met zich brengt. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent kan een (extreem) laag verbruik van gas, water en licht niet zonder meer tot het oordeel leiden dat het pand niet de eigen woning van belanghebbende is als bedoeld in 3.111 Wet IB 2001. Hiertoe is, naar het oordeel van het Hof, eveneens vereist dat de Inspecteur, bij betwisting daarvan door belanghebbende, aannemelijk maakt dat belanghebbende feitelijk elders haar hoofdverblijf houdt.

De] Inspecteur [heeft] in de stukken en desgevraagd ter zitting gesteld dat belanghebbende in het pand van D aan de b-straat 28 woont en heeft daartoe aangedragen dat het pand aan de b-straat 28 hoge verbruikscijfers van gas, water en licht heeft. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat het - gezien de relatie van belanghebbende met D - voor de hand ligt dat belanghebbende daar woont. De Inspecteur heeft in dat kader verwezen naar de onder 2.4 opgenomen verklaring en naar correspondentie (een brief met dagtekening 21 december 2001) waarin belanghebbende aan de school van haar zoon een brief stuurt en daarin als haar adres vermeldt b-straat 28-30 alsmede enkele brieven van D betreffende belanghebbende met een andersluidende adressering. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur gemotiveerd weersproken, en heeft ter onderbouwing van haar stelling dat zij in het pand woont diverse verklaringen in het geding gebracht.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met al hetgeen hij heeft aangedragen onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende elders, haar hoofdverblijf houdt. De stelling van de Inspecteur dat er hieromtrent een ‘vermoeden van bewijs’ dient te worden aangenomen, volgt het Hof niet, reeds niet omdat de blote stelling van de Inspecteur dat tussen belanghebbende en D in de onderhavige jaren een concubinaatsverhouding bestaat, door hem niet, althans onvoldoende, aannemelijk is gemaakt, terwijl zonder een dergelijke samenwoning, het lage gebruik van energie en water niet zonder meer het vermoeden rechtvaardigt dat belanghebbende in het pand niet haar hoofdverblijf had. Nu niet is gebleken van een andere woning die belanghebbende in eigendom heeft, huurt, of ter zake waarvan belanghebbende anderszins rechthebbende is, kan met hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen niet aannemelijk worden geacht dat belanghebbende het pand niet als woning in de zin van 3.111 Wet IB tot haar beschikking heeft.

Het onder 4.7 gegeven oordeel leidt er toe dat het Hof van oordeel is dat het pand als de eigen woning van belanghebbende dient te worden aangemerkt. De overige stellingen van belanghebbende behoeven gezien dit oordeel geen bespreking meer.

De belanghebbende in een zaak van hof Arnhem-Leeuwarden en haar echtgenoot huurden een appartement met een woonoppervlakte van 80 m2. Zij hebben samen een boerderij gekocht voor een koopsom van € 613.000. Het gezin verbleef doordeweeks in de huurwoning en gedurende de weekenden, vakantieperioden en andere vrije schooldagen van de kinderen in de boerderij. Het hof oordeelde dat de centrale levensplaats van het gezin lag in de plaats waar de huurwoning is gelegen: ¹⁸

Vaststaat onder meer dat belanghebbende met haar gezin de beschikking heeft over een huurwoning in [M], dat zij in november 2007 de boerderij hebben gekocht, dat in de loop van 2010 de boerderij is gereedgekomen, dat belanghebbende en de kinderen vanaf 11 november 2010 in het GBA van de gemeente [N] zijn ingeschreven, dat belanghebbende één dag in de week vanuit [M] werkt en de overige vier dagen vanuit [P], dat haar echtgenoot eveneens één dag in de week vanuit [M] werkt en de overige dagen op locatie bij klanten, dat het gezin doordeweeks in de huurwoning in [M] verblijft, dat de drie kinderen in [M] naar de crèche, basisschool en/of buitenschoolse opvang gaan, dat het gezin gedurende de weekenden, vakantieperioden en andere vrije schooldagen van de kinderen in de boerderij verblijft en dat aldaar ook de familie en vrienden worden ontvangen.

Gelet op vorenstaande feiten en omstandigheden, en dan met name op de plaats waar het gezin doordeweeks verblijft en waar de kinderen naar de crèche en/of basisschool gaan, is het Hof van oordeel dat ook in 2010 de huurwoning in [M] als hoofdverblijf is aan te merken, omdat de centrale levensplaats van belanghebbende en haar gezin zich daar bevindt. Dat het gezin gedurende de weekenden, de vakantieperioden en andere vrije schooldagen van de kinderen, in de boerderij verblijft en daar ook de familie en vrienden ontvangt, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Nu de boerderij in 2010 niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 kan worden aangemerkt, heeft de Inspecteur terecht de in 2007 en 2008 betaalde hypotheekrente en andere kosten met betrekking tot de aankoop van de boerderij van respectievelijk € 8.159 en € 35.702 niet in aftrek toegelaten.

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard met toepassing van artikel 81 Wet RO. ¹⁹

Volgens het hof Amsterdam moet de centrale levensplaats naar de omstandigheden, analoog aan artikel 4 AWR, worden beoordeeld: ²⁰

Het hoofdverblijf van de belastingplichtige is synoniem voor zijn centrale levensplaats (Kamerstukken II 1988/99, 26 727, nr. 3, blz. 144). Waar de belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (analoog aan artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Het gaat daarbij kortgezegd om het antwoord op de vraag waar zich het middelpunt van de persoonlijke en economische belangen van de belastingplichtige bevindt.

Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en, zo nodig, aannemelijk te maken waaruit volgt dat het middelpunt van haar persoonlijke en economische belangen zich in het onderhavige jaar op het adres van de koopwoning bevond.

Belanghebbende stond in het onderhavige jaar (2011) ingeschreven op het adres [adres 1] (ook thans staat zij nog ingeschreven op dit adres in Amsterdam). Zij heeft deze woning aan de [adres 1] vanaf april 2006 gehuurd. Voor de verhuizing naar deze woning heeft belanghebbende van de Gemeente Amsterdam in 2006 een tegemoetkoming in verhuis- en inrichtingskosten (hierna: verhuisvergoeding) gekregen. Ingevolge de tot de gedingstukken behorende beschikking woonvoorziening gehandicapten van de Gemeente Amsterdam bedroeg deze verhuisvergoeding € 2.496. Als voorwaarde voor de verhuisvergoeding is opgenomen dat het dient te gaan om permanente bewoning. In een verzoek tot uitbetaling van de verhuisvergoeding heeft belanghebbende verklaard dat zij de woning zelfstandig gaat bewonen. Belanghebbende heeft voor het adres [adres 1] een (gehandicapten)parkeervergunning aangevraagd en gekregen van de Gemeente Amsterdam (deze is ook thans nog in haar bezit); zij heeft de beschikking over een [merk] in 2011 waarmee ze, zoals zij desgevraagd ter zitting van het Hof heeft verklaard, zich verplaatst teneinde haar boodschappen etc. te doen. Zij heeft voorts ter zitting van het Hof verklaard geen professionele verpleging aan huis nodig te hebben (gehad). Verder, zoals ook ter zitting van Het Hof door belanghebbende bevestigd, bevinden de bij belanghebbende betrokken artsen (welke door belanghebbende veelvuldig worden bezocht) zich in Amsterdam. Belanghebbende gebruikt het adres in Amsterdam voorts (ook) als correspondentieadres.

De inspecteur stelt dat de in 5.5. genoemde omstandigheden leiden tot de conclusie dat de centrale levensplaats van belanghebbende zich in Amsterdam bevond.

Belanghebbende heeft hier tegenin gebracht dat frequente pinbetalingen in [plaats 1] werden gedaan met een bankpas met haar rekeningnummer, dat (ook) het adres van de koopwoning als correspondentieadres werd gebruikt, en gewezen op lidmaatschappen in [plaats 1] . Naar het oordeel van het Hof vormt hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende om aannemelijk te maken dat de koopwoning haar centrale levensplaats vormde. Ook de verklaring van belanghebbende op de zitting van het Hof dat zij gemiddeld zo’n drie dagen per week in Amsterdam (alwaar familie haar helpt) en vier dagen per week in [plaats 1] verblijft, en dat dit verblijf in [plaats 1] in de zomer nog veelvuldiger is, acht het Hof onvoldoende.

Alsdan is de conclusie dat de koopwoning niet kwalificeert als eigen woning voor belanghebbende en zij uit dien hoofde geen recht heeft op aftrek kosten eigen woning met betrekking tot dit pand. Derhalve heeft de inspecteur ten onrechte een bedrag aan ‘kosten eigen woning’ van € 3.621 (zie rechtbankuitspraak onder 4,) in aftrek toegelaten.

Er is geen cassatie tegen deze uitspraak ingesteld.

In een eerdere conclusie over de uitleg van het begrip hoofdverblijf nam ik de volgende jurisprudentie op: ²¹

Uit de hiervoor aangehaalde passage volgt, dat als hoofdverblijf moet worden aangemerkt de centrale levensplaats van belastingplichtige. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning in Nederland in 2001 als centrale levensplaats van belanghebbende en zijn echtgenote diende. Mitsdien dient de woning in Nederland op grond van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet als eigen woning te worden aangemerkt. Aan de toepassing van artikel 3.111, achtste lid, van de Wet komt het Hof niet toe, nu deze woning voor belanghebbende noch zijn echtgenote een centrale levensplaats is. De woning in Portugal dient derhalve tot de rendementsgrondslag te worden gerekend.[”]

Belanghebbende vecht de uitspraak van het Hof aan met een tweetal middelen (zie onderdeel 3 van deze conclusie).

Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof (weergegeven in onderdeel 2.5 e.v.) dat belanghebbendes woning te [Z] ²⁷ niet kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001.

In het tweede middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof heeft geoordeeld dat die woning ook niet kwalificeert als eigen woning in de zin van de zogenoemde verhuisregeling van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001.

De door het Hof vastgestelde feiten zijn vermeld in onderdeel 2.1.

Het eerste middel behelst een tweetal klachten.

De eerste klacht houdt in dat het Hof ten onrechte bij de beoordeling van de vraag of de woning te [Z] voor belanghebbende ‘hoofdverblijf’ was, heeft gelet op de rechtspraak inzake artikel 4 AWR. Die rechtspraak kan, aldus belanghebbende, niet worden toegepast omdat artikel 4 AWR volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad niet uitsluit dat een belanghebbende zowel woonplaats heeft in Nederland als in het buitenland, ²⁸ terwijl voor de toepassing van artikel 3.111 Wet IB 2001 slechts één woning als hoofdverblijf heeft te gelden ²⁹.

Dat verschil tussen de beide bepalingen neemt evenwel niet weg dat voor de kwalificatie van de woningen in beide artikelen niet een min of meer formeel criterium zoals een inschrijving in de GBA ³⁰ beslissend is maar alle relevante omstandigheden beslissend zijn, zodat een zekere verwantschap tussen de beide kwalificaties onmiskenbaar is. ³¹ Voor artikel 4 AWR is niet beslissend of de woonplaats het middelpunt van iemands maatschappelijk leven is. Naar ’s Hofs oordeel is dat wel beslissend in het kader van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001. Dat oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. ³²

De eerste klacht faalt derhalve.

Belanghebbendes tweede klacht houdt in dat het Hof niet of onvoldoende acht heeft geslagen op de objectieve kenmerken van de woning maar, integendeel, de feitelijke leefpatronen van belanghebbende en zijn echtgenote groter gewicht toekende.

Terecht heeft het Hof aan de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling ontleend dat beslissend is waar een belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft. Deze wordt bepaald door alle feitelijke omstandigheden. Het is niet a priori uitgesloten dat in een bepaalde situatie ook de objectieve kenmerken van een woning daarbij een rol kunnen spelen. Maar de vraag waar iemand zijn centrale levensplaats heeft, wordt wezenlijk bepaald door de feitelijke gedragingen van die persoon zelf. Ook de wettelijke term ‘hoofdverblijf’ verwijst naar de keuze die de belanghebbende met betrekking tot zijn plaats van verblijf maakt, niet naar bijvoorbeeld de grootte van de woning.

Ook overigens geeft de uitgebreide motivering van het Hof in zijn rechtsoverwegingen 4.8 en 4.9 omtrent de feiten die leiden tot de slotsom dat de woning in [Z] niet het hoofdverblijf van belanghebbende was, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De tweede klacht faalt.

Het eerste middel faalt derhalve.

In artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 is geregeld dat als eigen woning ook wordt aangemerkt, de woning die (a) “leeg staat of in aanbouw is” en (b) “uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan”.

Het Hof heeft geoordeeld dat de woning niet tot hoofdverblijf is gaan dienen, dus de woning ook niet als leegstaand dan wel in aanbouw kan worden aangemerkt, nog daargelaten dat de woning niet leeg stond of in aanbouw was.

Belanghebbende stelt dat het Hof ten onrechte van belang heeft geacht of de woning tot hoofdverblijf is gaan dienen. De wet vereist dat de woning bestemd moet zijn om als hoofdverblijf ter beschikking te staan.

De aankoop van een nieuwe woning en verkoop van een oude woning sluiten niet altijd op elkaar aan. De belastingplichtige heeft in die periode dubbele lasten, zoals de renten op de hypothecaire leningen. De wetgever heeft voor die situaties een regeling willen treffen zodat de lasten voor beide woningen aftrekbaar zijn. ³³ In HR BNB 2011/68 ³⁴ heeft de Hoge Raad geoordeeld dat aannemelijk moet zijn dat de woning uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in één van de daaropvolgende twee jaren als eigen woning aan de belastingplichtige ter beschikking te staan.

In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat niet aannemelijk is geworden dat de woning bestemd was om aan belanghebbende als eigen woning ter beschikking te staan. De feiten geven mijns inziens ook geen aanleiding te veronderstellen dat sprake was van een overgangsperiode. Ik acht het oordeel van het Hof Hof niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Daardoor is het antwoord op de vraag of de woning leeg stond of in aanbouw was, niet meer van belang. De in 5.16 genoemde eisen zijn cumulatief. Ten overvloede ga ik nog in op belanghebbendes stelling die hierop ziet.

Gedurende de gehele verbouwing was de woning bewoonbaar, heeft het Hof feitelijk vastgesteld. ³⁵ Het Hof heeft geoordeeld dat de woning niet leeg stond omdat belanghebbende daar immers regelmatig verbleef. Belanghebbende meent dat het sprake is van onredelijke wetstoepassing als de woning niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 wordt aangemerkt, omdat niemand anders in de woning woonde.

De bedoeling van de wet is juist dat er maar één eigen woning is en eventuele andere woningen in box 3 belast zouden worden. De wetgever heeft er voor gekozen om als eigen woning aan te merken de woning die de centrale levensplaats voor de belastingplichtige is. De wetgever heeft niet voor een keuzeregeling gekozen. Ik acht het dus in overeenstemming met het doel van de wet dat de woning in [Z] niet als eigen woning kwalificeert.

De vaststellingen van het Hof omtrent de woning in [Z] kunnen niet anders worden verstaan dan dat deze fungeert als zogenoemde ‘tweede woning’.

Het tweede middel faalt.