Gerechtshof Den Haag 18-12-2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3458

De Inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 22 augustus 2015 voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (de navorderingsaanslag 2009) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 392.182 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 254. Bij gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag 2009 gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur € 32.891 heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 7.500 opgelegd.

Voor het jaar 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende met dagtekening 5 januari 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (de aanslag 2011) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.664 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Bij gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag 2011 gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur € 14 heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 1.000 opgelegd.

De Inspecteur heeft de tegen de navorderingsaanslag 2009, de aanslag 2011 en de heffingsrentebeschikkingen gemaakte bezwaren ongegrond verklaard, de bezwaren tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard en de boetebeschikkingen vernietigd.

- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag over het jaar 2009 en de daarbij gegeven heffingsrentebeschikking;

- vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2009 tot een berekend naar een

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.002;

- draagt [de Inspecteur] op het in de zaak SGR 17/2155 betaalde griffierecht van € 46 aan [belanghebbende] te vergoeden.”

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft voorts incidenteel hoger beroep ingediend dat belanghebbende heeft beantwoord.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 september 2018. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof op 3 september 2018 van de gemachtigde van belanghebbende nadere stukken ontvangen, die in afschrift aan de Inspecteur zijn toegezonden. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende is geboren [in] 1964. Zij was gehuwd met [A] . Het huwelijk is door echtscheiding ontbonden [in] 2009. Uit het huwelijk zijn twee kinderen geboren, [C] , geboren [in] 2002, en [B] , geboren [in] 2004.

Belanghebbende en de ex-echtgenoot hebben in 2006 een echtscheidingsconvenant gesloten, waarin met ingang van 1 mei 2006 aan belanghebbende een bruto-partneralimentatie is toegekend van € 1.900 per maand. Dit convenant is nagenoeg gelijk aan het hierna onder 2.3 aangehaalde echtscheidingsconvenant van 27 mei 2009; de kortingsbepaling met betrekking tot de partneralimentatie in beide convenanten is identiek.

Belanghebbende en de ex-echtgenoot hebben op 27 mei 2009 een nieuw echtscheidingsconvenant (het echtscheidingsconvenant) gesloten:

De man zal met ingang van 1 mei 2009 en zolang de vrouw de echtelijke woning bewoont, aan de vrouw een bruto alimentatie van € 2.500,00 per maand betalen, telkens bij vooruitbetaling te voldoen op de eerste van elke maand.

De man zal met ingang van de eerste van de maand volgend op de dag dat de vrouw de echtelijke woning heeft verlaten aan de vrouw een bruto alimentatie van € 975,00 per maand betalen, telkens bij vooruitbetaling te voldoen op de eerste van elke maand.

De in artikel 2.1 en 2.2. bepaalde alimentatiebijdragen zullen zijn onderworpen aan de wettelijke indexering als bedoeld in artikel 1:402a BW, voor het eerst per 1 januari 2010.

Partijen stellen de maximale alimentatietermijn vast tot 1 mei 2018. De reden voor deze maximale termijn is dat partijen reeds sinds 1 mei 2006 feitelijk gescheiden wonen.

Bij de vaststelling van de alimentatie voor de vrouw is rekening gehouden met haar huidige inkomsten uit arbeid ten bedrage van € 36.000,00 bruto per jaar.

De ex-echtgenoot is op 1 augustus 2009 geëmigreerd naar Spanje.

Bij overeenkomst van 7 september 2009 hebben belanghebbende en de ex-echtgenoot het echtscheidingsconvenant gewijzigd (het 1e aanhangsel). Hierin is onder meer het volgende opgenomen:

Op 15 september 2009 heeft de ex-echtgenoot via een Stichting Particulier Fonds aan elk van de kinderen een bedrag van € 175.000 ter beschikking gesteld. De bedragen zijn aan belanghebbende betaald onder vermelding schenking en de naam van het kind. Belanghebbende heeft de bedragen van haar Rabobankrekening doorgestort naar de bankrekeningen van de kinderen.

De kinderen hebben op 1 oktober 2009 in totaal € 350.000 (ieder € 175.000) op de hiervoor onder 2.3 in artikel 6 genoemde hypotheekschuld afgelost.

Bij notariële akte van 4 december 2009 hebben de kinderen aan belanghebbende een geldlening verzekerd door hypotheek verstrekt van € 350.000 (ieder € 175.000) ter aflossing van de hypotheekschuld op de woning (de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009). In de akte is onder meer het volgende opgenomen:

Bij overeenkomst van 22 augustus 2015 hebben belanghebbende en de ex-echtgenoot het echtscheidingsconvenant ten tweede male gewijzigd (het 2e aanhangsel). In het 2e aanhangsel staat onder meer het volgende vermeld:

- Met dagtekening 7 september 2009 een 1e aanhangsel bij echtscheidingsconvenant is gesloten;

- De Belastingdienst de inhoud van dit aanhangsel anders interpreteert dan partijen hebben beoogd overeen te komen;

- Partijen - mede vanwege mogelijke bancaire herfinanciering vanwege de huidige lage hypotheekrente - elke onduidelijkheid hieromtrent weg wensen te nemen.

Komen expliciet overeen dat navolgende een uitwerking is van hetgeen reeds is vastgelegd in artikel 2 van het 1e aanhangsel op het echtscheidingsconvenant:

Belanghebbende heeft de op de lening van de kinderen verschuldigde rente niet betaald. In 2016 heeft belanghebbende een hypothecaire geldlening bij een reguliere geldverstrekker gesloten en heeft zij het bedrag van de lening van € 350.000 aan haar kinderen afgelost. De op de hoofdsom bijgeschreven rente is daarbij niet afgelost. De ex-echtgenoot heeft na deze aflossing geen partneralimentatie aan belanghebbende betaald.

Op 26 augustus 2017 heeft belanghebbende met haar kinderen een leningsovereenkomst gesloten betreffende de aflossing van de door haar ter zake van de onder 2.8 genoemde lening verschuldigde rente. Daarbij zijn zij onder meer overeengekomen dat belanghebbende de tot 31 december 2016 resterende renteschuld van € 70.705 per kind per 1 januari 2017 in vijftien jaarlijkse annuïtaire termijnen, met betaling achteraf, uiterlijk 31 december per jaar van aflossing, zal gaan aflossen en dat de per 1 januari 2017 verschuldigde rente over de renteschuld 2% bedraagt.

Belanghebbende heeft in de aangiftes IB/PVV over de jaren 2006 tot en met 2008 partneralimentatie aangegeven van respectievelijk € 15.200 (2006) en € 28.800 (2007 en 2008) alsmede een loon uit dienstbetrekking van respectievelijk € 42.343 (2006), € 58.075 (2007) en € 68.723 (2008).

Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.182 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.696. Daarbij heeft belanghebbende € 57.361 aan loon uit dienstbetrekking alsmede € 17.100 aan alimentatie aangegeven en heeft zij de onder 2.8 genoemde lening van de kinderen van € 350.000 als eigenwoningschuld aangegeven. Belanghebbende heeft ter zake van voornoemde lening geen hypotheekrente in aftrek gebracht. Met dagtekening 17 februari 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende, conform de aangifte, de definitieve aanslag IB/PVV over het jaar 2009 opgelegd.

Belanghebbende heeft in de jaren 2010, 2012 tot en met 2015 volgens haar opgave loon uit dienstbetrekking genoten van respectievelijk € 66.008 (2010), € 72.746 (2012), € 76.383 (2013), € 79.438 (2014) en € 83.410 (2015).

Met dagtekening 5 januari 2016 heeft de Inspecteur de aanslag 2011 vastgesteld. De Inspecteur heeft het aangegeven verzamelinkomen van € 49.089 verhoogd met € 17.500 wegens minder aftrekbare eigen woning rente en verlaagd met € 13.925 wegens minder voordeel uit sparen en beleggen. Deze laatste correctie heeft betrekking op toerekening van vermogen van de kinderen. De Inspecteur heeft de aangifte als volgt gecorrigeerd:

In hoger beroep is in geschil:

a. of de overeenkomst van 7 juli 2009 (1e aanhangsel) en de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009, in onderlinge samenhang bezien, een afkoop van partneralimentatie vormen en bij bevestigende beantwoording van deze vraag:

b. op welk moment het voordeel uit de afkoop is genoten en op welk bedrag dit voordeel dient te worden gewaardeerd, waarbij de inspecteur uitgaat van een bedrag van € 350.000 en belanghebbende van een bedrag van € 37.000.

In hoger beroep is in geschil of de bijgeschreven (samengestelde) rente als eigenwoningrente aftrekbaar is.

Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op integrale proceskostenvergoeding. Deze vraag beantwoordt belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunten aanvoeren, wordt verwezen naar de gedingstukken.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 en vermindering van de aanslag IB/PVV 2011 tot € 13.925.

De Inspecteur concludeert in het incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2009 en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2011.

De Inspecteur bepleit een zelfstandige fiscale kwalificatie van het 1e aanhangsel en de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009 met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, te weten dat de ex-echtgenoot aan zijn kinderen [C] en [B] ieder een bedrag van € 175.000 heeft geschonken, welk bedragen de kinderen hebben uitgeleend aan belanghebbende en dat belanghebbende als tegenprestatie daarvoor heeft afgezien van het genieten van partneralimentatie. Aldus gekwalificeerd vormen het 1e aanhangsel en de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009 tussen belanghebbende en haar kinderen, in onderlinge samenhang bezien, een afkoop van alimentatie door belanghebbende. Derhalve moet, aldus de Inspecteur, het totale bedrag van de schenkingen van de kinderen aan belanghebbende van € 350.000 als de waarde van de afkoop van de alimentatie worden aangemerkt.

Belanghebbende had blijkens het in 2.2 vermelde oorspronkelijke echtscheidingsconvenant van 27 mei 2009 recht op alimentatie van € 2.500 per maand. Dit bedrag zou worden verminderd tot € 975 als zij niet meer in de voormalige echtelijke woning zou wonen. Dit betekent dat € 2.500 – € 975 is € 1.525 x 12 is € 18.300 per jaar van de alimentatie bestemd was om belanghebbende en de kinderen in de woning te laten wonen. De woning was weliswaar in eigendom bij belanghebbende sinds 1999 maar er rustte een hypotheek op die vrijwel gelijk was aan de waarde van € 686.000 die in het echtscheidingsconvenant is vermeld. De inhoud van het convenant brengt mee dat belanghebbende, ook al zou zij meer gaan verdienen, uitgaande van de loonbedragen die belanghebbende heeft vermeld over 2009 en 2011, nog steeds op evenvermeld bedrag aan alimentatie recht zou hebben met als doel haar en de kinderen in staat te stellen in de woning te blijven wonen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende haar uit het echtscheidingsconvenant van mei 2009 voortvloeiende recht op partneralimentatie als gevolg van de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009 heeft prijsgegeven. Naar het oordeel van het Hof kan deze lening niet los worden gezien van het bedrag van € 350.000 dat de vader aan de kinderen heeft overgemaakt en is daarmee onlosmakelijk verbonden. In ogenschouw dient te worden genomen het geheel van rechtshandelingen dat in 2009 heeft plaatsgevonden.

Uit het een en ander volgt dat belanghebbende erin heeft bewilligd dat de echtscheiding op deze wijze zou worden afgewikkeld en dat zij haar recht op alimentatie heeft prijsgegeven. Dit is geschied ten behoeve van de schenking aan de kinderen onder de voorwaarde dat de geschonken bedragen aan haar zouden worden doorgeleend. Dit zou voor haar gedurende haar leven niet tot een vermindering van het besteedbaar inkomen leiden doordat zij de rentelast naar eigen keuze zou kunnen betalen dan wel laten bijschrijven zolang als zij zelf wilde en zij tijdens haar leven op de lening niet behoefde af te lossen. Gelet op dit economische resultaat alsmede de strekking van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 om uitkeringen die dienen ter vervanging van periodieke uitkeringen in de belasting te betrekken, is het niet aanvaardbaar om het prijsgeven van het recht op de alimentatie anders te duiden dan een afkoop van het recht op alimentatie dat belanghebbende op grond van het echtscheidingsconvenant van mei 2009 had.

Het fiscale genietingsmoment is in 2009 gelegen omdat in dat jaar de overmaking van het bedrag naar de kinderen, de aflossing door de kinderen alsmede de lening aan belanghebbende hebben plaatsgehad.

Het door belanghebbende genoten voordeel uit de afkoop van de alimentatie is naar het oordeel van het Hof gelijk aan de waarde van hetgeen zij ter verkrijging van dat voordeel heeft opgeofferd. Anders dan de Inspecteur in het incidenteel hoger beroep stelt, is het voordeel uit de afkoop van de alimentatie niet gelijk aan het bedrag van de schenking van € 350.000 van de ex-echtgenoot aan de kinderen. Dat bedrag is immers betaald aan de kinderen en is tot de vermogens van de kinderen gaan behoren. Dat zij het bedrag hebben uitgeleend aan belanghebbende doet daaraan niet af. Belanghebbende is er evenmin in geslaagd haar standpunt dat de waarde van het voordeel uit de afkoop van de alimentatie op € 37.000 dient te worden gesteld, met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd, te onderbouwen. Mitsdien sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat geen van beide partijen de door haar voorgestane waarde van het voordeel uit de afkoop van de alimentatie aannemelijk heeft gemaakt. De Rechtbank heeft de waarde zelf schattenderwijs vastgesteld op € 100.000. Dit oordeel heeft de Rechtbank in de overwegingen 23 tot en met 25 van haar uitspraak voldoende onderbouwd. Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank daarom over.

Naar het oordeel van het Hof is het in strijd met de bedoeling van de in de Wet IB 2001 opgenomen regeling inzake de eigen woning om in een situatie waarin belanghebbende ervoor kan kiezen de verschuldigde rente jaarlijks bij te schrijven en zij de lening noch de bijgeschreven rente tijdens haar leven behoeft af te lossen, de bijgeschreven rente aan te merken als op belanghebbende drukkende kosten in verband met de eigen woning als bedoeld in artikel 3.110 en 3.120 van de Wet IB 2001. Dit geldt eens te meer omdat - zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen - de kans dat de bijgeschreven rente zou worden betaald bijzonder klein was. De gebeurtenissen in het jaar 2016 zijn hiervan een bevestiging nu het door belanghebbende met behulp van de lening van de bank afgeloste bedrag niet ziet op de bijgeschreven rente.

In hoger beroep heeft belanghebbende geen inhoudelijke bezwaren tegen het in rekening brengen van heffingsrente aangevoerd. Het Hof is niet gebleken dat de Inspecteur de heffingsrente niet conform de wettelijke bepalingen heeft berekend.

Belanghebbende kan zich niet verenigen met het oordeel van de Rechtbank omtrent het afwijzen van de vergoeding van de integrale proceskosten in de beroepsfase. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld in de procedure in bezwaar en beroep en dat aldus sprake is van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Het beroep kan evenwel niet slagen. Niet kan worden gezegd dat de Inspecteur tegen beter weten in bij het opleggen van de aanslagen een volstrekt onhoudbaar standpunt heeft ingenomen en dat hij dat tot en met het instellen van het incidenteel hoger beroep heeft volgehouden. Ook overigens zijn geen bijzondere feiten en of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan de Inspecteur gehouden is een hoger bedrag aan proceskosten voor verleende rechtsbijstand te vergoeden dan de Rechtbank heeft toegekend op grond van het in het Besluit proceskosten bestuursrecht neergelegde forfait.

Gelet op al het vorenoverwogene zijn het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond.

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

In het incidenteel ingestelde hoger beroep van de Inspecteur acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.002 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt antwoord op incidenteel hoger beroep en 1 punt zitting à € 501 waarde per punt maal factor 1 gewicht van de zaak). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen plaats.