Parket bij de Hoge Raad 30-10-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1214

De aan belanghebbende toegekende pensioenaanspraken zijn vastgelegd in een pensioenbrief van 10 augustus 1993 (de pensioenbrief), welke brief - voor zover hier van belang - de volgende bepaling bevat:

"8. Herziening

De B.V. behoudt zich het recht voor de onderhavige pensioenrechten, gedeeltelijk of geheel, te beëindigen, respectievelijk te beperken indien:

a. (...)

b. De financiële resultaten van de B.V. - uitsluitend ter beoordeling van de B.V. - de betreffende verplichtingen niet meer toelaten. De B.V. zal zich dan beraden omtrent de aanpassing van de rechten aan de gewijzigde omstandigheden.

c. (...)"

Op 1 januari 2013 bestaan de activa van Beheer BV nagenoeg uitsluitend uit een vordering op belanghebbende van € 531.164, bestaande uit (i) een hypothecaire lening van € 222.222 ten behoeve van de aankoop van belanghebbendes woning en (ii) een vordering in rekening-courant van € 308.942. De vordering in rekening-courant heeft betrekking op geld dat belanghebbende heeft doorgeleend aan zijn kinderen. Het eigen vermogen bedraagt volgens de jaarrekening op 1 januari 2013 negatief € 114.804.

Rechtbank Den Haag 24 november 2016, nr. SGR 16/1245

Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht een pensioenuitkering van € 38.218 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft gerekend. De Rechtbank heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare pensioenrechten. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende zijn pensioenaanspraken prijsgegeven in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964:

10. Ingevolge artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) wordt een pensioenaanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking indien de aanspraak wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. In artikel 19b, negende lid, van de Wet is opgenomen dat de Minister in door hem aangewezen gevallen kan bepalen dat geen sprake is van een prijsgeven als hiervoor bedoeld. Van die mogelijkheid is gebruik gemaakt in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 maart 2013, nr. BLKB 2013/27M, Stcrt. 2013, 8018.

11. Als Beheer BV de pensioenaanspraken wenst te korten, dan kan dat dus alleen zonder fiscale gevolgen als wordt voldaan aan de voorwaarden van het hiervoor onder 10 genoemde besluit. In alle andere gevallen is er sprake van prijsgeven als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet, behoudens voor zover sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten.

12. Tussen partijen is niet in geschil dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van het onder 10 genoemde besluit. Evenmin is aannemelijk geworden dat sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Beheer BV heeft immers een vordering op eiser van ongeveer € 530.000. Niet valt in te zien dat de pensioenuitkeringen waarop eiser recht heeft niet zouden kunnen worden verrekend met deze vordering. Dat er, zoals eiser heeft betoogd, alsdan door Beheer BV loonbelasting verschuldigd is en eiser voor de betaling daarvan persoonlijk aansprakelijk gesteld zou kunnen worden, geldt niet als een dwingende maatschappelijke reden om de pensioenaanspraken te korten. Dat de pensioenbrief die mogelijkheid wellicht wel biedt, is in dit verband niet relevant nu de inhoud daarvan een aangelegenheid is tussen werkgever en werknemer en dit overigens niet afdoet aan de fiscale gevolgen van artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet. Uit dit een en ander volgt dat sprake is van prijsgeven als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet zodat de aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip moet worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. Verweerder had dan ook de waarde van de hele pensioenaanspraak tot het belastbaar inkomen uit werk en woning moeten rekenen. Nu verweerder slechts het op grond van de pensioenbrief uit te keren pensioenbedrag over 2013 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft gerekend, is de aanslag niet te hoog vastgesteld.

Kastelein heeft aangetekend dat de Belastingdienst ‘niet thuis’ geeft als het op welke wijze dan ook aan de directeur-grootaandeelhouder ligt dat het volledige pensioen niet of niet langer kan worden uitgekeerd: ⁴

In pensioenbrieven met betrekking tot in eigen beheer gehouden pensioen is niet zelden een wijzigingsvoorbehoud opgenomen voor de situatie dat de resultaten van de bv tekortschieten. In de pensioenbrief staat dan met zoveel woorden dat het pensioen kan worden aangepast indien de financiële situatie van de vennootschap daartoe aanleiding geeft. Het opnemen van een dergelijke bepaling betekent echter niet dat men onder alle omstandigheden straffeloos kan prijsgeven.

Prijsgeven van voor verwezenlijking vatbare pensioenrechten levert progressieve heffing op over de gehele waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak (art. 19b, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964 jo. art. 3.12, lid 1, Uitv.reg. LB 2011) plus 20% revisierente (art. 30i AWR) . Aan opgebouwde en inverdiende rechten kan niet zomaar worden getornd (vgl. art. 20 PW voor de gewone werknemer). Het is wel mogelijk om zonder fiscale sancties op voorhand af te zien van verdere opbouw in de toekomst.

(…)

In de parlementaire geschiedenis van Brede Herwaardering II is geventileerd dat prijsgeven uitsluitend onbelast kan geschieden indien er sprake is van dwingende maatschappelijke redenen, zoals surseance van betaling, faillissement of schuldsanering (toelichting derde nota van wijziging Brede Herwaardering II, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 14, p. 6-7). Dat was een enuntiatieve opsomming, getuige het woordje ‘zoals’, maar de Belastingdienst wenst dit te interpreteren als een limitatieve opsomming. De rechtspraak volgt daarin overigens naadloos (zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 14 april 1999, nr. 98/1158, ECLI:NL:GHAMS:1999:AA8182 en Hof Den Haag 26 januari 2010, nr. BK-09/00274, V-N 2011/25.18.9). Volgens de Belastingdienst kon dan, en slechts dan sprake zijn van prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten (zonder fiscale sancties) als de oorspronkelijk overeengekomen pensioenuitkering wordt uitbetaald tot de bv leeg is en de bv vervolgens wordt geliquideerd (art. 19b, lid 8, Wet LB 1964; zie ook Vraag & Antwoord 08-078 d.d. 160915 op www.belastingdienstpensioensite.nl). De Belastingdienst wees verzoeken om art. 19b Wet LB 1964 buiten toepassing te laten bij pensioenverlaging in situaties van onderdekking dan ook standaard af; een verzoek doen om toepassing van de hardheidsclausule wordt eveneens standaard afgewezen (zie het antwoord op Kamervragen van Remkes en Blok van 22 februari 2010, nr. DGB/2010/0838U, NTFR 2010/441). Sinds 1 januari 2013 geldt echter een versoepeling van het hiervoor beschreven vaste beleid. Een in eigen beheer opgebouwd pensioen mag onder zeer bepaalde omstandigheden op de pensioeningangsdatum zonder fiscale gevolgen worden afgestempeld, als het vermogen van de verzekeraar in relatie tot de pensioenverplichtingen ontoereikend is (art. 19b, lid 8, Wet LB 1964). In het besluit van 18 maart 2013 (nr. BLKB2013/27M, NTFR 2013/692) zijn de (stringente) voorwaarden waaronder dit kan gebeuren gedetailleerd vastgelegd. Kort samengevat luiden de belangrijkste eisen als volgt. Het vermogen in de pensioen-bv moet ontoereikend zijn om de aangegane pensioenverplichtingen na te komen, de dekkingsgraad moet 75% of lager zijn. De onderdekking moet zijn ontstaan als gevolg van reële ondernemings- of beleggingsverliezen. In de afgelopen jaren moet een marktconforme pensioenpremie zijn betaald. De pensioen-bv mag niet hebben belegd in onvolwaardige c.q. afgewaardeerde vorderingen op een pensioendeelnemer, of een daarmee verbonden persoon of lichaam. In de berekening waarin de mate van onderdekking wordt becijferd wordt gecorrigeerd als dividenduitkeringen, informele uitdelingen of terugbetalingen van aandelenkapitaal hebben plaatsgevonden. Bij de beoordeling van de feiten wordt teruggegrepen naar de zeven kalenderjaren voorafgaande aan de pensioeningangsdatum. Er kan een verzoek worden ingediend bij de inspecteur om te verklaren dat is voldaan aan de voorwaarden, waarbij natuurlijk een hele reeks van bewijsmiddelen moet worden overgelegd (administratieve lasten). Indien de onderdekking niet louter is ontstaan door economisch slechte tijden, maar (mede) door een dividenduitkering of terugbetaling van kapitaal, neemt de Belastingdienst het standpunt in dat de pensioenaanspraak is afgekocht (Vraag & Antwoord van 21 september 2012, nr. 12-008 op www.belastingdienstpensioensite.nl). De vraag rijst of de dga die dit voorlegt in het geval dat niet alle bewijsmiddelen meer voorhanden zijn, niet het risico neemt dat ‘de kat op het spek wordt gebonden’ (zie in dit verband de vraag van R. de R. te C., V-N 2011/41.23). De Belastingdienst geeft in iedere geval ‘niet thuis’ als het op welke wijze dan ook aan de dga ligt dat het volledige pensioen niet of niet langer kan worden uitgekeerd. De feiten van deze casus laten geen andere conclusie toe dan dat dit het geval is. Het ligt niet aan de resultaten van de bv dat het pensioen niet kan worden uitgekeerd. Belanghebbende heeft gehandeld alsof de bv zijn privébankrekening is. Niet in geschil was dat niet aan de voorwaarden van het besluit van 18 maart 2013 werd voldaan. In casu was er geen sprake van prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. De rechtbank doet nog een aardige handreiking voor de praktijk (r.o. 12). In de situatie dat de pensioen-bv heeft belegd in een vordering op de dga, zou kunnen worden gekozen voor de variant dat de bv de loonheffingen afdraagt en – bij gebrek aan een feitelijke pensioenuitbetaling – daadwerkelijk op de dga verhaalt. De nettopensioenuitkering verrekent de bv met de rekening-courantvordering op de dga. Het pensioen kan op die manier vanaf de ingangsdatum jaarlijks worden genoten door de dga in de vorm van aflossing van de schuld aan de bv. De bv moet dan natuurlijk wel jaarlijks loonheffingen voor rekening van de dga afdragen, maar dat is niet meer dan terecht. Belanghebbende komt hier overigens nog heel goed weg. De inspecteur corrigeert uitsluitend het bedrag van de pensioenuitkering die hij in 2013 had moeten ontvangen, in plaats van dat hij de waarde in het economische verkeer van de volledige pensioenaanspraak tot het belastbaar inkomen uit werk en woning rekent!

Hof Den Haag 27 juni 2017, nr. BK-17/00009

Artikel 3.82 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) geeft een uitbreiding van het begrip loon en luidt:

Tot loon wordt gerekend:

a. wat wordt genoten:

1°. ter vervanging van gederfd of te derven loon;

2°. ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden;

(…)

Artikel 10 Wet LB 1964 bepaalt wat onder loon wordt begrepen. Artikel 10 Wet LB 1964 luidt, voor zover thans relevant in cassatie:

1 Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

2 Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.

Artikel 13a Wet LB 1964 bepaalt op welk tijdstip loon wordt beschouwd te zijn genoten. Dit artikel luidde in 2013, voor zover relevant in cassatie:

1 Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:

a betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b vorderbaar en tevens inbaar wordt.

2 Indien is overeengekomen dat het loon geheel of gedeeltelijk op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het eerste lid geen rekening gehouden.

Artikel 18 Wet LB 1964 bepaalt wat onder een pensioenregeling wordt verstaan:

1 Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling:

a. die uitsluitend of, met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van:

1°. een levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom voor werknemers en gewezen werknemers (ouderdomspensioen);

(…)

b. waarin is bepaald dat de aanspraken ingevolge de regeling niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioenwet;

c. waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid; een en ander voor zover die regeling blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk vastgestelde begrenzingen.

Artikel 18a Wet LB 1964 regelt op welk moment een ouderdomspensioen ingaat, en luidde in 2013, voor zover relevant in cassatie:

4. Een ouderdomspensioen gaat niet later in dan bij het vroegste van de volgende tijdstippen:

1°. ingeval de dienstbetrekking eindigt voor de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum: de vastgestelde ingangsdatum, dan wel op het vroegste van de tijdstippen, bedoeld onder 3°, 4° en 5°;

2°. ingeval de dienstbetrekking eindigt op of na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum: het tijdstip waarop de dienstbetrekking eindigt;

3°. ingeval het ouderdomspensioen 100 percent van het pensioengevend loon komt te bedragen voordat de werknemer of gewezen werknemer de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, heeft bereikt: het tijdstip waarop hij de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, bereikt;

4°. ingeval het ouderdomspensioen 100 percent van het pensioengevend loon komt te bedragen op of na het tijdstip waarop de werknemer of gewezen werknemer de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, heeft bereikt: het tijdstip waarop dat maximum wordt bereikt;

5°. het tijdstip waarop de werknemer de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet bereikt.

5 Ingeval het ouderdomspensioen later ingaat dan op de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum mag het pensioen na die ingangsdatum worden verhoogd overeenkomstig het tot die datum gevolgde stelsel, met inbegrip van herrekening met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, doch niet verder dan tot 100 percent van het pensioengevend loon.

6 Indien het ouderdomspensioen eerder ingaat dan bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd wordt het herrekend ten opzichte van die leeftijd of van de in de pensioenregeling vastgestelde latere ingangsdatum met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen.

Op grond van artikel 18h, lid 1, Wet LB 1964 wordt een regeling in eigen beheer ook als een pensioenregeling beschouwd indien de regeling voldoet aan de artikelen 18 tot en met 18ga Wet LB 1964. Artikel 18h, lid 1, Wet LB 1964 luidde in 2013:

1. In afwijking in zoverre van het overigens in of krachtens dit hoofdstuk bepaalde is een regeling waarvan geheel of gedeeltelijk een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, als verzekeraar optreedt, een pensioenregeling indien zij voldoet aan de artikelen 18 tot en met 18ga en voorts een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is.

Als verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 18 Wet LB 1964 kan een pensioen of beheervennootschap van een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) optreden op grond van artikel 19a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet LB 1964. Artikel 19a, lid 1 en lid 2, Wet LB 1964 luidde in 2013:

1 Als verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 18 kan optreden:

(…)

d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a , b en c , dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen en voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden;

(…)

2 Het lichaam, bedoeld in het eerste lid, onderdelen d en e, kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van een pensioenovereenkomst die door dat lichaam is gesloten met een directeur-grootaandeelhouder, dan wel ter uitvoering van een in dat lichaam ondergebrachte pensioenovereenkomst van een directeur-grootaandeelhouder en diens werkgever, waarbij het begrip directeur-grootaandeelhouder wordt opgevat overeenkomstig artikel 1 van de Pensioenwet. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de toepassing van de eerste volzin.

Artikel 19b Wet LB 1964 bepaalt dat ingeval een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt prijsgegeven, het op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer. Artikel 19b Wet LB 1964 luidde in 2013, voor zover relevant in cassatie:

1 Ingeval op enig tijdstip:

(…)

c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;

(…)

wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.

(…)

9 Onze Minister kan in door hem aangewezen gevallen bepalen dat geen sprake is van een prijsgeven als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, ingeval de bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel bij een lichaam als bedoeld in artikel 36b, ondergebrachte aanspraken ingevolge een pensioenregeling op het ingangstijdstip van het pensioen worden verminderd in verband met de vermogenspositie van de verzekeraar en blijkt dat is voldaan aan de door Onze Minister te stellen voorwaarden. De in de eerste volzin bedoelde voorwaarden kunnen mede betrekking hebben op het bepalen van de winst van de verzekeraar voor de vennootschapsbelasting of een daarmee vergelijkbare buitenlandse belasting en van de omvang van de verkrijgingsprijs van een aanmerkelijk belang in die verzekeraar voor de toepassing van de inkomstenbelasting.

Artikel 3.12 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 luidde in 2013:

1 De waarde van een aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of, voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.

(…)

Wetsgeschiedenis

Artikel 11c Wet LB 1964 was de voorganger van artikel 19b Wet LB 1964. Per 1 januari 1995 is artikel 11c Wet LB 1964 ingevoerd bij de wet Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering, beter bekend als Brede Herwaardering II ⁵. Bij de derde nota van wijziging is onderdeel c toegevoegd aan artikel 11c, lid 1, Wet LB 1964: ⁶

c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 11 b, eerste lid, onderdeel d, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;

Deze toevoeging is als volgt toegelicht: ⁷

De (...) toevoeging aan art. 11c, eerste lid, van onderdeel c strekt ertoe oneigenlijke handelingen met betrekking tot pensioenaanspraken die zijn verzekerd bij een eigen pensioenlichaam of een werkmaatschappij tegen te gaan. Hiermee wordt bewerkstelligd dat ingeval een directeur-grootaandeelhouder zijn voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken prijsgeeft, de pensioenaanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Het prijsgeven van pensioenaanspraken om reguliere belastingheffing geheel of gedeeltelijk te ontlopen wordt daarmee effectief voorkomen. Zijn er dwingende maatschappelijke redenen om af te zien van pensioen zoals bij voorbeeld het geval kan zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering, dan vindt uiteraard heffing over de pensioenaanspraak niet plaats. Het prijsgeven betreft dan immers aanspraken die naar maatschappelijke overwegingen niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn.

In het verslag van een wetgevingsoverleg over de Wet Brede Herwaardering II en Brede Herwaardering III heeft de staatssecretaris van Financiën over het afzien van pensioen opgemerkt: ⁸

(…)

Het afzien van pensioen is zowel door de heer Terpstra als door mevrouw De Vries aan de orde gesteld. Daarbij gaat het om artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964. De heer Terpstra stelde een vraag aan de hand van een concreet voorbeeld. Hij vroeg of de sanctie bij het afzien van pensioen op grond van artikel 11c van de Wet op de loonbelasting uitsluitend wordt toegepast als de werknemer zich op dat moment in het buitenland bevindt. Wij praten hier in feite over het prijsgeven van pensioenaanspraken. Als het gaat om het prijsgeven van pensioenaanspraken, vind ik dat er geen reden is om onderscheid te maken tussen een binnenlandse en buitenlandse situatie. Het zou heel merkwaardig zijn om dat wel te doen. In beide gevallen gaat het erom dat iemand om welke reden dan ook zijn pensioenaanspraken zo maar gaat weggeven. Het is toch heel vreemd als iemand dat doet, alhoewel ik mij er best iets bij kan voorstellen. Het is mogelijk dat iemand pensioenaanspraken wil prijsgeven om de gebruikelijke belastingheffing geheel of gedeeltelijk te ontlopen. Dat is al eerder aan de orde geweest. Ook in de vakliteratuur is gewezen op die mogelijke situatie. Dan gaat het om een truc, waarbij iemand op die manier de heffing zou kunnen ontlopen. Iemand ziet af van die aanspraken en wat gebeurt er? De aandelen stijgen in waarde. Dat is een heel aantrekkelijke en voor de hand liggende constructie. Dat moet dus niet gebeuren. Daarvoor is de wet niet gemaakt. Daarom hebben wij een regeling getroffen die betrekking heeft op zowel de binnenlandse als de buitenlandse situatie. Het lijkt mij ook redelijk om dit te doen. Ik vind dat wij geen onderscheid moeten maken. Als wij wel dat onderscheid maken, leest u ongetwijfeld weer in allerlei kranten artikelen daarover. De praktijk is zeer creatief. Elke mogelijkheid die wij hier signaleren in een openbaar debat, wordt onmiddellijk opgepakt om haar te beproeven. Die ervaring hebben wij toch voortdurend bij wetgeving. Er wordt iets in kleine kring gesignaleerd en vervolgens wordt het opgerekt. Eerst is het maatwerk en vervolgens wordt het een confectieartikel. Dat moet dus niet gebeuren. Dat moeten wij voorkomen. Daarom hebben wij gekozen voor een gelijke regeling over de gehele linie.

In het verslag van een wetgevingsoverleg is aan de staatssecretaris van Financiën gevraagd of het mogelijk is om het afzien van pensioen onmogelijk te maken: ⁹

Mevrouw B.M. de Vries (VVD): (…). Ik ben ermee akkoord dat de constructies voor afzien van pensioen worden bestreden. Maar als je die redenering doortrekt, zou je bij afzien van pensioen ook een IB-heffing moeten hebben. Ik begrijp wel dat het niet helemaal kan maar nu wordt er iets dubbel gedaan. Of je moet zeggen: afzien van pensioen is helemaal niet mogelijk.

Staatssecretaris Vermeend: Het probleem is nu juist dat ik niet kan verbieden dat iemand van zijn pensioen afziet. Ik moet een regeling treffen die het onaantrekkelijk maakt om dat te doen.

Mevrouw B.M. de Vries (VVD): Nou die is er.

Staatssecretaris Vermeend: Ja, ik heb een regeling gemaakt die het onaantrekkelijk maakt. Nogmaals, ik begrijp uw probleem wel. Maar in de vennootschapssfeer kan iemand ervan afzien en dan vervalt die verplichting. Hoe ik het ook wend of keer. Ik vind dus dat men het gewoon niet moet doen want dan heeft men er ook geen last van.

In het voorlopig verslag van de vaste commissie voor Financiën bij de Eerste Kamer is weergegeven dat het CDA de volgende vragen heeft gesteld: ¹⁰

1. Een directeur-groot aandeelhouder (DGA) besluit op zijn zestigste om nog niet met pensioen te gaan. Hij doet afstand van zijn pensioenrechten voor zover die betrekking hebben op zijn zestigste tot vijfenzestigste jaar. Op grond van artikel 11c, lid 1c, Wet Loonbelasting (Wet LB) leidt dit tot een fictieve afkoop. Is het juist dat zonder het opnemen van dit artikel het afstand doen van pensioenrechten niet leidt tot het genieten van pensioenaanspraken?

Indien op deze wijze afstand wordt gedaan van pensioenrechten, mag er dan van worden uitgegaan dat de vrijval bij het lichaam dat de pensioenverplichting heeft, wordt aangemerkt als een informele kapitaalstorting zodat deze niet leidt tot heffing van de vennootschapsbelasting? Uit het stenografisch verslag (p. 54 en 55) van de vergadering van 7 november 1994 kregen de leden van de CDA-fractie de indruk dat de staatssecretaris het ook wil belasten met vennootschapsbelasting. Is deze indruk juist?

(…)

4. Bij het afzien van pensioen kan sprake zijn van overkill, zoals gesteld door Mr. H. M. Kapelle in Fiscaal weekblad FED d.d. 24-11-1994 ¹¹. Is de staatssecretaris bereid in het kader van de komende technische herziening een regeling op te nemen die er voor zorgt dat de heffing van loonbelasting alleen plaatsvindt, als de vennootschap de verplichting op het direct aan het afzien van pensioen voorafgaande moment niet tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent?

In de memorie van antwoord heeft de staatssecretaris van Financiën geantwoord dat in de geschetste casus niet het afzien maar de daaraan voorafgaande overbrenging van pensioenverplichting naar het buitenland, de gebeurtenis is waaraan fiscale consequenties zijn verbonden: ¹²

1 en 2. De leden van de CDA-fractie stellen in hun bijdrage door middel van een casus het afzien van pensioen aan de orde. In de casus besluit een directeur-grootaandeelhouder op zijn zestigste jaar om nog niet met pensioen te gaan. Hij doet afstand van zijn pensioenrechten voor zover die betrekking hebben op zijn zestigste tot vijfenzestigste jaar en zou om die reden worden geconfronteerd met de gevolgen van het voorgestelde artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964.

Wij kunnen de vraag van deze leden of zonder het opnemen van dit artikel onder de huidige wetgeving het afstand doen van pensioenrechten niet leidt tot het genieten van pensioenaanspraken, bevestigend beantwoorden. Met de voorgestelde bepaling hebben wij beoogd constructies tegen te gaan die erop zijn gericht om de belastingheffing over pensioen geheel of gedeeltelijk te ontlopen. Anders dan de leden van de CDA-fractie veronderstellen kan naar onze mening van een dergelijke constructie niet worden gesproken in het door hen gegeven voorbeeld, waarbij de pensioeningangsdatum wordt verschoven naar een gebruikelijke leeftijd.

(…)

4. De leden van de CDA-fractie menen dat bij het afzien van pensioen sprake kan zijn van overkill, zoals is gesteld door Mr. H. M. Kappelle in Fiscaal weekblad FED d.d. 24 november 1994, blz. 2907. Naar aanleiding van hun vraag of de eerste ondergetekende bereid is in het kader van de komende technische herziening een regeling op te nemen die ervoor zorgt dat de heffing van loonbelasting alleen plaatsvindt, als de vennootschap de verplichting op het direct aan het afzien van pensioen voorafgaande moment niet tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent, merken wij het volgende op. Zoals hiervoor is aangeduid, strekt de desbetreffende bepaling ertoe oneigenlijke handelingen die erop zijn gericht belastingheffing geheel of gedeeltelijk te ontlopen, tegen te gaan. Het doet daarbij niet ter zake of die oneigenlijke handeling, waaraan belanghebbenden bewust meewerken, plaatsvindt in een binnenlandse of buitenlandse situatie. Wij zien derhalve geen noodzaak om op dit punt wijzigingen aan te brengen. Overigens merken wij nog op dat in de casus niet het afzien, doch de daaraan voorafgaande overbrenging van de pensioenverplichting naar het buitenland, de gebeurtenis is waaraan fiscale consequenties zijn verbonden voor de directeur-grootaandeelhouder; door de overbrenging vindt artikel 11c toepassing.

In reactie op de hiervoor gegeven antwoorden heeft de CDA-fractie nog aanvullende vragen gesteld, die zijn weergegeven in het nader voorlopig verslag van de vaste commissie voor financiën: ¹³

1 en 2. De aan het woord zijnde leden hadden met voldoening kennis genomen van het standpunt van de regering dat geen sprake is van een constructie en dat artikel 11c geen toepassing vindt als de ingangsdatum van een pensioen wordt verschoven naar een later tijdstip dat niet ongebruikelijk is. De regering wijst in deze eveneens naar het standpunt dat de eerste ondergetekende kenbaar heeft gemaakt aan het adres van de heer Terpstra tijdens het wetgevingsoverleg van 7 november jl. (Kamerstukken II 1994/1995, 23 046 en 23 023 nummer 18, p. 18). Uit het daar gegeven antwoord bleek echter niet duidelijk of het antwoord zowel betrekking had op het geval dat de DGA afziet van zijn pensioen als op het geval dat de DGA besluit om in plaats van zijn pensioenrechten over de periode van zijn 60e tot zijn 65e hogere pensioenrechten te bedingen welke ingaan op zijn 65e. Uit het antwoord van de regering blijkt dat in beide gevallen artikel 11c geen toepassing vindt. Vorengenoemd onderscheid is ook van belang voor de vraag of er bij de vennootschap al dan niet een informele kapitaalstorting plaatsvindt. Door de regering wordt vooralsnog het standpunt ingenomen dat dit niet het geval is, nu bij de DGA terzake van het uitstel geen inkomstenbelastingheffing volgt. Dit lijkt alleszins redelijk. Wanneer het prijsgeven van een aanspraak op pensioen echter leidt tot heffing van inkomstenbelasting menen deze leden dat dit gezien kan worden als een informele kapitaalstorting. Wanneer de DGA niet tegelijkertijd aandeelhouder zou zijn in de vennootschap waarin de aanspraken op pensioen zijn ondergebracht, zou hij immers geen afstand hebben gedaan van zijn rechten zodat moet worden aangenomen dat hij in zijn hoedanigheid van aandeelhouder zijn rechten heeft prijsgegeven. Kan de regering deze mening delen?

In de nadere memorie van antwoord bij de Eerste Kamer heeft de staatssecretaris van Financiën deze vragen als volgt beantwoord: ¹⁴

De leden van de CDA-fractie vragen of wij de mening delen dat er sprake is van een informele kapitaalstorting in de vennootschap waarin de pensioenverplichtingen zijn ondergebracht wanneer de directeur-grootaandeelhouder zijn pensioenrechten prijsgeeft, en dit bij hem leidt tot heffing van inkomstenbelasting. Naar aanleiding hiervan merken wij op dat de opbouw van pensioenrechten ten aanzien van de directeur-grootaandeelhouder plaatsvindt in diens kwaliteit van werknemer. Een werknemer zal in normale situaties niet van pensioenrechten afzien. In de door de leden van de CDA-fractie beschreven casus, is de werknemer tevens grootaandeelhouder. Gesteld kan worden dat in die situatie de kwaliteit van de aandeelhouder voorop staat. Nu ter zake van het afzien van pensioenrechten heffing van loonbelasting plaatsvindt, is deze situatie vergelijkbaar met die waarbij een zogeheten kasrondje plaatsvindt. Mede gelet op de arresten BNB 1986/293-297 ¹⁵ zal dan ook een informele kapitaalstorting kunnen worden aangenomen en zal ter zake van deze informele kapitaalinbreng kapitaalsbelasting verschuldigd zijn.

Per 1 juni 1999 is artikel 11c Wet LB bij de ‘Wet fiscale behandeling van pensioenen’ vernummerd tot artikel 19b Wet LB ¹⁶. Bij deze vernummering is slechts summier toegelicht: ¹⁷

Artikel 19b is ontleend aan artikel 11c (oud). De in dit onderdeel opgenomen wijzigingen zijn van technische aard en houden verband met het opnemen van de artikelen 11b tot en met 11d (oud) en artikel 11, derde, vierde en vijfde lid (oud) in het nieuwe hoofdstuk IIA.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de ‘Wet fiscale behandeling van pensioenen’ heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen geantwoord: ¹⁸

De in artikel 19b opgenomen regeling voor verboden handelingen is ontleend aan het huidige artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarin wordt bepaald dat bij een handeling in afwijking van de voorwaarden die zijn verbonden aan de vrijstelling van de pensioenaanspraak de aanspraak op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande moment als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Het betreft derhalve een handeling met betrekking tot een zuivere pensioenregeling die daardoor niet meer als zuiver kan worden aangemerkt. Daarbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld het aanwijzen van een andere pensioengerechtigde dan de in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, genoemde personen of wanneer de verzekeraar van het pensioen niet langer voldoet aan de in artikel 19a, eerste lid, gestelde vereisten.

De staatssecretaris van Financiën heeft een reactie gegeven op het advies van de adviescommissie fiscale behandeling pensioenen over het afzien van niet voor verwezenlijking vatbare pensioenrechten: ¹⁹

Advies 8

Uit het in het advies van de adviescommissie opgenomen betoog blijkt dat de directeur-grootaandeelhouder af mag zien voor het niet voor verwezenlijking vatbare deel. Vervolgens kunnen twee lijnen gevolgd worden:

1. De BV moet de toegezegde uitkeringen blijven betalen (d.w.z. zonder verlaging van het bedrag van de uitkering). Daardoor zal de reserve sneller opgebruikt zijn. De mogelijkheid bestaat immers dat de financiële positie van de BV zich herstelt.

2. Het levenslange ouderdomspensioen kan worden afgestemd op het lagere beschikbare bedrag, dat na afzien overblijft. De levenslange uitkeringen worden dan navenant lager. De bedoeling van een pensioen is dat een inkomensvoorziening voor de rest van het leven wordt geboden. Hierin kan worden voorzien door het lichaam (levenslang) lagere uitkering te laten doen.

De adviescommissie is van mening dat expliciet geregeld moet worden dat beide lijnen gevolgd zouden kunnen worden. Bij de tweede lijn is hiervoor naar de mening van de adviescommissie vereist dat dit expliciet wordt toegestaan.

Aangezien pensioen bedoeld is als een levenslange voorziening, ligt naar mijn mening de tweede door de adviescommissie weergegeven lijn (afstemming van de ouderdomspensioenuitkeringen op het beschikbare bedrag, zodat levenslang uitkeringen kunnen worden gedaan) het meest voor de hand. Deze lijn is thans reeds mogelijk en behoeft geen nadere expliciete vastlegging. Met betrekking tot de eerste lijn (toegezegde uitkeringen blijven betalen, totdat de pensioenreserve is opgebruikt) ben ik voornemens te bepalen dat deze lijn eveneens wordt toegestaan. Hierbij zullen voorwaarden worden gesteld om misbruik of oneigenlijk gebruik tegen te gaan.

Advies 9

De adviescommissie adviseert het opnemen van een extra invulling van het criterium «niet voor verwezenlijking vatbaar» wanneer minder dan 75% van de vastgestelde pensioenuitkeringen zouden kunnen worden genoten op grond van een actuariële toets van de waarde. Oneigenlijk gebruik van deze regeling zou moeten worden tegengegaan door een bepaling op te nemen op grond waarvan weer de oorspronkelijk vastgestelde uitkeringen gedaan moeten worden wanneer de financiële middelen weer in overeenstemming zijn met de hoogte van de pensioenverplichting.

Het prijsgeven van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar een eigen beheer-lichaam optreedt is in beginsel een oneigenlijke handeling. Prijsgeven is alleen mogelijk voorzover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. De aanspraak is niet voor verwezenlijking vatbaar als om zakelijke redenen in bijzondere situaties, zoals faillissement, surséance van betaling of schuldsanering, afgezien wordt van aanspraken. Aangezien in deze situaties de aanspraken feitelijk geen waarde hebben en er dus ook geen sprake kan zijn van oneigenlijke handelingen met betrekking tot deze aanspraken, zou het niet redelijk zijn toch de gehele aanspraak te belasten. In deze bijzondere situaties, is het voortbestaan van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, in het geding. Door het afzien van aanspraken in deze situaties buiten de heffing te laten kan het lichaam blijven voortbestaan.

Het advies van de adviescommissie met betrekking tot een extra invulling van het criterium «niet voor verwezenlijking vatbaar», kan – zoals de adviescommissie ook al aangeeft – leiden tot oneigenlijk gebruik. Dit oneigenlijk gebruik kan bestaan uit het omlaag brengen van de waarde, waardoor zonder sancties kan worden prijsgegeven, terwijl vervolgens de waarde weer omhoog wordt gebracht. De adviescommissie doet eveneens een voorstel om oneigenlijk gebruik van deze extra mogelijkheid tegen te gaan. Bij periodieke toetsing van de aanwezige middelen – zoals de adviescommissie voorstelt om misbruik tegen te gaan – zou telkens discussie moeten plaatsvinden over de te hanteren uitgangspunten (onder andere rendementsverwachting en levensverwachting). Het tegengaan van oneigenlijk gebruik leidt echter tot disproportionele administratieve lasten, doordat (periodiek) getoetst zou moeten worden of de financiële middelen weer in overeenstemming zijn met de hoogte van de pensioenverplichting. Bij deze (periodieke) toetsing van de aanwezige middelen zou bovendien telkens discussie moeten plaatsvinden over de te hanteren uitgangspunten (onder andere rendementsverwachting en levensverwachting). Gelet op het bovenstaande volg ik het advies van de adviescommissie op dit punt niet.

Artikel 19b, lid 1, aanhef en onder c, Wet LB 1964 is afgeschaft bij de Wet Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten tot uitfasering van het pensioen in eigen beheer en het treffen van enkele fiscale maatregelen inzake oudedagsvoorzieningen (Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen. In dit wetvoorstel zijn een aantal maatregelen opgenomen om het pensioen in eigen beheer uit te faseren, wat inhoudt dat de fiscaal gefaciliteerde opbouw van pensioen in eigen beheer wordt afgeschaft en er een fiscaal aantrekkelijke mogelijkheid bestaat om de pensioenverplichting af te kopen: ²⁰

Een directeur-grootaandeelhouder (dga) wordt in fiscaalrechtelijke zin aangemerkt als een werknemer. Net als iedere andere werknemer, kan een dga onder bepaalde voorwaarden fiscaal gefaciliteerd pensioen opbouwen. Wordt een pensioen toegezegd, dan maakt de pensioenaanspraak deel uit van de arbeidsrechtelijke overeenkomst tussen de dga en de werkgever/vennootschap. Het verschil tussen de pensioenopbouw van een dga en de pensioenopbouw van andere werknemers is dat op de pensioenopbouw van de dga de Pensioenwet niet van toepassing is. Dit heeft tot gevolg dat het pensioen van de dga niet extern hoeft te worden verzekerd en het pensioen van de dga in eigen beheer kan worden opgebouwd. Dit kan gebeuren door het pensioen in het lichaam onder te brengen waar de dga de dienstbetrekking vervult. Het is ook mogelijk om het pensioen op te bouwen bij een ander (concern)lichaam dan de werkmaatschappij. Door het pensioen in eigen beheer (PEB) op te bouwen, worden er geen gelden onttrokken aan de onderneming, maar blijven de voor het pensioen van de dga bestemde gelden beschikbaar voor financiering van de onderneming, terwijl er wel fiscaal voor een pensioen wordt gereserveerd. De dga kan echter ook – net als andere werknemers, niet zijnde dga’s – het pensioen onderbrengen bij een externe professionele verzekeraar.

(…)

Gedurende langere tijd was het PEB een aantrekkelijke regeling voor de dga. Hij kon onder fiscaal gunstige voorwaarden binnen zijn besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (bv) een pensioen opbouwen met als groot voordeel dat dit niet ten koste ging van de ruimte voor het doen van investeringen binnen de bv. De aantrekkelijkheid van het PEB is inmiddels grotendeels verdwenen. Hieraan liggen verschillende redenen ten grondslag, namelijk ......

... fiscale redenen

In het (verre) verleden was het PEB een fiscaal zeer aantrekkelijk instrument om pensioen op te bouwen en tegelijkertijd het kapitaal beschikbaar te houden voor de financiering van de onderneming. Dankzij de vormgeving als fiscale aftrekpost kan tijdens de actieve fase van de dga in de bv de winst worden verlaagd en daarmee vennootschapsbelasting worden bespaard. Een dergelijke aftrek was in het verleden tegen een vennootschapsbelastingtarief van 48% mogelijk. Doordat de huidige vennootschapsbelastingtarieven een stuk lager zijn (20–25%) is deze mogelijkheid tot uitstel van betaling van vennootschapsbelasting minder aantrekkelijk geworden. Daarnaast zijn de fiscale maximum opbouw- en premiepercentages verlaagd, waarmee ook de omvang van de fiscale aftrekmogelijkheden en dus de liquiditeitsvoordelen van pensioenopbouw in eigen beheer verder zijn beperkt.

... de waardering van de pensioenverplichting

Verder zijn er de steeds groter wordende verschillen tussen de fiscale en de commerciële waardering van de pensioenverplichting, mede ten gevolge van de lage rentestand die relevant is voor de commerciële waardering terwijl voor de fiscale waardering een vaste rekenrente van (ten minste) 4% dient te worden gehanteerd. Voor de fiscale ruimte tot het uitkeren van dividend is uitsluitend de (hoge) commerciële waarde van de pensioenverplichting van belang. Ingeval – rekening houdend met de commerciële waarde van de pensioenverplichting – onvoldoende middelen in de bv aanwezig zijn om dividend uit te keren, wordt het uitkeren van dividend aangemerkt als een afkoop van de (gehele) pensioenaanspraak (dividendklem). Over het daaruit voortvloeiende gebrek aan flexibiliteit klagen veel dga’s.

... de financiële situatie van veel bv’s

In de praktijk blijken veel bv’s onvoldoende middelen te bezitten tegenover de in eigen beheer gehouden pensioenverplichting en dreigen veel bv’s niet aan deze verplichting te kunnen voldoen. Hierdoor biedt een PEB minder zekerheid dan een extern belegde oudedagsvoorziening. Er is sprake van conflicterende belangen tussen enerzijds de wens om een veilige oudedagsvoorziening op te bouwen en anderzijds de wens om te kunnen voldoen aan een financieringsbehoefte van die onderneming. ²¹

... administratieve redenen

De aanzienlijke administratieve lasten en de toegenomen complexiteit van het PEB in zijn geheel vormen een niet te negeren probleempunt. De waarderings- en berekeningssystematiek is ingewikkeld. De hoogte van de voor de fiscale winstbepaling in aanmerking te nemen pensioendotatie wordt op basis van actuariële grondslagen bepaald, waardoor elk jaar opnieuw specialisten (actuarieel deskundigen) zowel bij de dga als bij de Belastingdienst nodig zijn om die dotatie te berekenen. Ter illustratie: bij de Belastingdienst zijn 75 personen bezig met het PEB. De dga moet ook regelmatig de hulp van andere specialisten inroepen voor bijvoorbeeld het aanpassen van pensioenbrieven en, in geval van scheiding, voor de pensioenverevening of -verrekening. De daarmee gemoeide kosten beperken voor de dga het voordeel van de fiscaal gefaciliteerde PEB-opbouw.

Samenvattend

(…)

De combinatie van de bestaande knelpunten, het gegeven dat het PEB in veel gevallen wordt ontraden, het gegeven dat veel dga’s de (verdere) opbouw van het PEB daadwerkelijk hebben stopgezet, het gegeven dat de dga en de Belastingdienst worden geconfronteerd met hoge administratieve lasten, respectievelijk hoge uitvoeringskosten, en het groeiende pleidooi voor afschaffing, heeft bij het kabinet tot de conclusie geleid dat er alle reden is om het PEB te heroverwegen. Uiteindelijk geeft het kabinet er de voorkeur aan om het PEB niet langer voort te zetten. Die voorkeur heeft het kabinet tot uitdrukking gebracht in de brief van 1 juli 2016 aan beide Kamers, waarin de gekozen oplossingsrichting, namelijk het uitfaseren van het PEB, bekend is gemaakt. ²²

Dit heeft geleid tot het onderhavige wetsvoorstel waarin wordt voorgesteld de mogelijkheid tot een fiscaal gefaciliteerde opbouw van het PEB af te schaffen, gecombineerd met een fiscaal aantrekkelijke uitstapmogelijkheid voor bestaande PEB-verplichtingen. Met name deze fiscaal aantrekkelijke afkoopmogelijkheid moet ervoor zorgen dat een dga ook daadwerkelijk «schoon schip» kan maken en bevrijd wordt van zijn administratieve verplichtingen en zijn mogelijke dividendklem.

Aan de dga die het PEB wel zou willen beëindigen maar acute belastingheffing wil voorkomen, bijvoorbeeld omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar zijn om een afkoop te realiseren, wordt de mogelijkheid geboden om de pensioenaanspraken na het prijsgeven om te zetten in een oudedagsverplichting (zie ook paragraaf 3.4).

De uitfasering van het pensioen in eigen beheer houdt het volgende in: ²³

De in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen voorstellen met betrekking tot het PEB houden het volgende in:

a) Met ingang van 1 januari 2017 is het niet langer mogelijk om nog fiscaal gefaciliteerd nieuwe pensioenaanspraken op te bouwen in eigen beheer (dus is het ook niet langer mogelijk om nog te doteren aan eventueel reeds in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken).

b) De dga wordt gedurende een periode van drie jaar de mogelijkheid geboden zijn opgebouwde pensioenaanspraak af te kopen. Deze afkoopmogelijkheid betekent het volgende:

– De pensioenaanspraak wordt fiscaal geruisloos (zonder loonbelasting, revisierente en vennootschapsbelasting) afgestempeld naar het niveau van de waarde van de pensioenverplichting op de balans voor de heffing van vennootschapsbelasting (fiscale waarde van de pensioenverplichting).

– Die fiscale waarde van de pensioenverplichting vóór de afstempeling vormt het uitgangspunt (de grondslag) voor de vaststelling van de grondslag van de loonbelasting die verschuldigd is ter zake van de afkoop, met dien verstande dat op deze grondslag een korting wordt verleend.

– Ter zake van de afkoop is geen revisierente verschuldigd.

c) De dga voor wie een afkoop geen reële optie is, wordt de mogelijkheid geboden om op het moment van het fiscaal geruisloos afstempelen van de pensioenaanspraak naar het niveau van de fiscale waarde van de pensioenverplichting, de pensioenaanspraak om te zetten in een aanspraak ingevolge een zogenoemde oudedagsverplichting (zie paragraaf 3.4).

Vanwege het feit dat van artikel 19, lid 1, aanhef en onder c, Wet LB 1964 alleen van toepassing kon zijn op pensioen in eigen beheer, is dit onderdeel per 1 januari 2017 komen te vervallen: ²⁴

In artikel 19b van de Wet LB 1964 is geregeld welke handelingen tot gevolg hebben dat een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in een keer tot het loon wordt gerekend. Het eerste lid, onderdeel c, en het achtste lid van genoemd artikel 19b zijn van toepassing op aanspraken op pensioen die zijn ondergebracht bij een eigenbeheerlichaam (een lichaam als bedoeld in het huidige artikel 19a, eerste lid, onderdeel d of e, van de Wet LB 1964 en een lichaam als bedoeld in artikel 36b van de Wet LB 1964). Op grond van genoemd onderdeel c mag een aanspraak op een in eigen beheer opgebouwd pensioen niet worden prijsgegeven. Dit is alleen anders als de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is dan wel voldaan is aan de voorwaarden die zijn opgenomen in genoemd achtste lid. Op grond van dat achtste lid mogen in eigen beheer ondergebrachte pensioenaanspraken – onder voorwaarden – verminderd worden op het ingangstijdstip van het pensioen in verband met de vermogenspositie van de verzekeraar. Aangezien genoemd onderdeel c en genoemd achtste lid, zoals hiervoor is aangegeven, alleen van toepassing zijn op pensioen dat is ondergebracht in eigen beheer, kunnen deze bepalingen vervallen. Op grond van het voorgestelde artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964 blijven deze bepalingen wel van toepassing voor op 31 december 2016 reeds bestaande pensioenaanspraken in eigen beheer.

Op grond van de tweede volzin van het tweede lid van artikel 19b van de Wet LB 1964 is het – onder voorwaarden – toegestaan een verplichting ingevolge een pensioenregeling over te dragen van de ene toegelaten verzekeraar naar een andere toegelaten verzekeraar zonder dat sprake is van afkoop. De voorgestelde wijziging van die volzin leidt ertoe dat het niet langer is toegestaan om een verplichting ingevolge een pensioenregeling over te dragen van of naar een eigenbeheerlichaam zonder dat sprake is van afkoop. Ook dit geldt op grond van het voorgestelde artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB 1964 niet voor op 31 december 2016 reeds bestaande pensioenaanspraken in eigen beheer.

Jurisprudentie Hoge Raad

Voor het Hof was – onder meer – in geschil of belanghebbende met de overeenkomst van 12 september 2003 niet alleen is overgegaan tot gedeeltelijke afkoop van de saldolijfrente, maar ook zijn overige aanspraken gedeeltelijk heeft afgekocht dan wel prijsgegeven.

(…)

Mertens heeft in zijn annotatie opgemerkt het jammer te vinden dat de Hoge Raad niet uitvoeriger is (kunnen) ingaan op prijsgeven van aanspraken (voetnoten in het origineel zijn weggelaten): ²⁸

6. (…). Een nadeel van de insteek van de Hoge Raad is wel dat deze door afkoop aan te nemen eraan voorbijgaat dat in casu evenzeer sprake had kunnen zijn van het prijsgeven van pensioenrechten in plaats van het afkopen daarvan. Beide handelingen leveren in beginsel op dat de aanspraak belast is, maar bij prijsgeven is dit niet het geval voor zover sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten (art. 19 lid 1 onderdeel c Wet LB 1964). De slechte vermogenspositie van de vennootschap zou dan toch zeker aanleiding hebben moeten geven voor een feitenonderzoek en daar komen we in cassatie niet meer aan toe.

7. Een arrest waarin ook een uitvoerig oordeel kan worden gelezen over de vraag wanneer van prijsgeven sprake is en wat de reikwijdte is van genoemde uitzondering zat er onder deze omstandigheden begrijpelijkerwijs niet meer in. Dat is jammer, want de vraag is met de gedaalde dekkingsgraden van in eigen beheer opgebouwde pensioenen hoogst actueel. Zo is met ingang van 1 januari 2013 een negende lid aan art. 19b toegevoegd waarin een bevoegdheid voor de Minister van Financiën is opgenomen om onder voorwaarden met het prijsgeven van pensioen akkoord te gaan, zonder dat dit belastingheffing tot gevolg heeft. Dat klinkt als een uitweg voor directeuren-grootaandeelhouders met structurele onderdekking, maar dat valt nog te bezien.

Jurisprudentie feitenrechtspraak

Vaststaat dat Y in verband met de verkoop van (een deel van) zijn aandelen in belanghebbende in 1996 heeft afgezien van zijn pensioenaanspraak jegens belanghebbende. Daaruit volgt op grond van artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet dat de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking, tenzij de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was. Belanghebbende stelt dat deze uitzondering aan de orde is. De inspecteur heeft dit ontkend. Het Hof oordeelt als volgt. Uit de wetshistorie van artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet volgt dat bij aanwezigheid van dwingende maatschappelijke redenen zoals schuldsanering, faillissement of surseance van betaling sprake kan zijn van niet voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken. Tussen partijen is, naar het Hof verstaat, niet in geschil dat gezien de solvabiliteit en de liquiditeit van belanghebbende een schuldsanering, surseance van betaling of faillissement van haar niet was te verwachten. Belanghebbende stelt dat de haars inziens onrechtmatige gedraging van de twee andere aandeelhouders voor Y de reden was om af te zien van zijn pensioenaanspraak. Y zou immers netto f u (namelijk 48% van f m) overhouden van zijn pensioen, terwijl hij f v zou moeten betalen aan de andere aandeelhouders. Het Hof is van oordeel dat deze omstandigheid mogelijk een zakelijke overweging vormde voor Y als aandeelhouder om af te zien van zijn pensioenaanspraak jegens belanghebbende, maar dat zulks geen dwingende maatschappelijke reden was voor Y om als werknemer zijn pensioenaanspraak prijs te geven. Kennelijk heeft Y zijn pensioenaanspraak als werknemer prijsgegeven met het oog op zijn belang als aandeelhouder van belanghebbende.

Het Hof kan belanghebbende tot slot ook niet volgen in haar stelling dat artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet slechts toepassing vindt bij misbruik, een truc of oneigenlijk handelen door de werknemer. Blijkens de tekst van het artikel(lid) is misbruik, een truc of oneigenlijk handelen geen voorwaarde voor de heffing van loonbelasting wanneer een werknemer afziet van zijn pensioenaanspraak.

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft bij voornoemde uitspraak aangetekend: ³⁰

Art. 11c, eerste lid, Wet LB 1964 (met ingang van 1 juni 1999: art. 19b) is gericht tegen de onregelmatige afwikkeling van pensioenrechten, VUT-rechten en loonstamrechten. Een van de door deze bepaling bestreken gevallen is het afzien van een pensioenaanspraak bij eigen beheer, behoudens voorzover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is (onderdeel c van de bepaling). Het bijzondere van dit geval is dat de pensioenaanspraak is prijsgegeven om tegemoet te komen aan bezwaren van de andere aandeelhouders tegen de overdracht van het pensioenkapitaal. Kennelijk waren de gevolgen van de pensioentoezegging door belanghebbende aan Y in het verleden onvoldoende met de Duitse aandeelhouders besproken. Anders is hun opstelling niet te begrijpen. Maar hoe dit ook zij, een geval als het onderhavige was door de wetgever bij de invoering van genoemd art. 11c niet voorzien.

Belanghebbende beriep zich dan ook op de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden, waarbij de pensioengerechtigde het oogmerk had door het afzien van de pensioenaanspraak een tariefvoordeel te behalen (zie Vakstudie Loonbelasting 1964, art. 19b, aant. 31). Bij haar was dat immers niet het geval. Het hof acht art. 11c, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 desondanks van toepassing. Wij achten de uitspraak juist. Dit geval valt onder de tekst van de bepaling en er is, hoe men het ook wendt of keert, sprake van een onregelmatige afwikkeling van de pensioenaanspraak, terwijl uit niets blijkt dat de wetgever in een geval als het onderhavige heeft willen berusten.

Kapelle is van mening dat de conclusie van het Hof dat het aandeelhoudersbelang voorop had gestaan bij de keuze af te zien van zijn pensioenafspraken, wel erg kort door de bocht is: ³²

De vraag of (nog) sprake is van 'voor verwezenlijking vatbare rechten' wordt zeer strikt beoordeeld. De dga die een rekening-courantschuld had bij zijn eigen BV en deze niet kon aflossen, waarna de BV deze vordering tot nihil afwaardeerde, deed vruchteloos een beroep op het feit dat zijn pensioenaanspraken niet meer voor verwezenlijking vatbaar waren omdat de BV door de afwaardering geen activa meer ter dekking had. Als het pensioen regulier en onder inhouding van loonheffing zou zijn uitgekeerd door de BV aan de dga, zou de laatste de door hem ontvangen pensioentermijnen hebben kunnen gebruiken om zijn schuld in rekening-courant mee af te lossen. De BV zou daardoor op zijn beurt weer over middelen beschikken om het pensioen uit te keren. Uit dien hoofde was er dus geen sprake van niet voor verwezenlijking vatbare rechten (Rb Arnhem 1 februari 2006, LJN AV2029). Een redenering en uitspraak waar ik geen moeite mee heb.

Het Hof Den Haag gaat in de onderhavige uitspraak echter veel verder en knoopt het antwoord op de vraag of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten vast aan de vraag of het motief om af te zien van de pensioenaanspraken was gelegen in het aandeelhoudersbelang, of in het werknemersbelang. Het Hof komt tot de conclusie dat de slechte financiële toestand van de vennootschap, die volgens belanghebbende de aanleiding vormde om af te zien van zijn pensioenaanspraken, mogelijk een zakelijke overweging voor belanghebbende vormde om als aandeelhouder af te zien van zijn pensioenaanspraken jegens de vennootschap, maar dat zulks niet kan worden aangemerkt als een dwingende maatschappelijke reden voor belanghebbende om als werknemer zijn pensioenaanspraak prijs te geven. Het aandeelhoudersbelang en niet het werknemersbelang heeft voorop gestaan bij de keuze om af te zien van de pensioenaanspraken. (r.o. 6.3). Er is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een aanspraak die niet voor verwezenlijking vatbaar was, zodat de inspecteur terecht de waarde van de aanspraak tot het inkomen uit werk en woning heeft gerekend (r.o 6.4).

Het Hof verwijst hierbij naar de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis en constateert dat er in het onderhavige jaar geen sprake was van schuldsanering, surseance van betaling of faillissement. Dat is op zich natuurlijk een juiste redenering, maar het Hof verbindt daar de conclusie aan dat er dus geen sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten omdat belanghebbende als aandeelhouder afzag van zijn pensioenaanspraken. En die conclusie vind ik wel erg kort door de bocht. Artikel 11c (nu art. 19b Wet LB 1964) is juist in de wet opgenomen om oneigenlijk gebruik te voorkomen waardoor een dga als aandeelhouder profiteerde van het door het als werknemer afzien van pensioenaanspraken wegvallen van de pensioenverplichting waarin hij (of zijn naaste familie) aandeelhouder was, waardoor de waarde van deze aandelen steeg. Zie ook de toelichting die spreekt van het tegengaan van oneigenlijke handelingen. Dergelijke oneigenlijke handelingen vinden per definitie hun oorsprong in het aandeelhouders- en niet in het werknemersbelang. Tegengaan van dergelijke oneigenlijke handelingen is dan ook volstrekt terecht. Maar in een situatie waarin een dga slechts door het afzien van zijn pensioenaanspraken kan voorkomen dat zijn BV in een situatie geraakt van schuldsanering, faillissement of surseance van betaling, is het toch wel heel vreemd dat hij dan desalniettemin wordt geconfronteerd met een heffing over zijn aanspraken. Zo wordt het kind met het badwater weggegooid. De bank is bereid de noodlijdende BV te blijven financieren en zo een faillissement te voorkomen op voorwaarde dat ook de aandeelhouder een bijdrage levert door bijvoorbeeld af te zien van zijn pensioenaanspraken, waardoor de balans van de BV er weer wat florissanter uit komt te zien. Als de dga echter aan deze voorwaarde voldoet, wordt hij op basis van deze uitspraak van het Hof belast voor de waarde van zijn aanspraak. Als hij om die reden niet aan de voorwaarde van de bank voldoet, is de bank niet bereid verder te financieren en is een faillissement alsnog onvermijdelijk, waardoor de dga zijn pensioenaanspraken uiteindelijk nog niet kan verwezenlijken. Het feit dat er dan wel sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c Wet LB 1964, lijkt me een hele schrale troost! Als het werknemersbelang de enige toetssteen zou zijn – hetgeen ik overigens uit de wetsgeschiedenis niet zo eenduidig lees – zal er mijns inziens vrijwel nooit sprake zijn van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten, maar hooguit van het niet kunnen effectueren van toegekende pensioenaanspraken. Prijsgeven in de hoedanigheid van werknemer is daarvoor als zodanig helemaal niet nodig! Ik vraag me derhalve af of deze hele strikte interpretatie in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever.

De staatssecretaris van Financiën heeft de volgende toelichting gegeven naar aanleiding van voornoemde uitspraak van de Rechtbank Gelderland: ³⁴

De Rechtbank is van oordeel dat in de situatie, waarbij de onzuiverheid van de pensioenregeling niet te wijten is aan een actieve handeling van belanghebbende maar het gevolg is van het niet tijdig aanpassen van de pensioenregeling aan het nieuwe pensioenregime, een redelijke aan doel en strekking beantwoordende uitlegging van de wet meebrengt dat alleen loon- en inkomstenbelasting wordt geheven over het bovenmatig deel van een pensioenaanspraak. Inmiddels is mij bekend geworden dat de inspecteur wegens het ontbreken van een materieel belang geen hoger beroep zal instellen tegen de uitspraak van Rechtbank Gelderland. Om andere dan in de uitspraak genoemde redenen heeft de inspecteur toegezegd de aanslag te zullen vernietigen. Uit het feit dat in casu geen hoger beroep wordt ingesteld mag echter geenszins worden afgeleid dat de uitspraak van Rechtbank Gelderland ten aanzien van de partiële toepassing van artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 door mij wordt gedeeld. In de wet en wetsgeschiedenis is geen aanknopingspunt te vinden dat bij overschrijding van de wettelijke grenzen slechts het bovenmatig deel van de aanspraak wordt belast.

Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 27 juli 2017 overwogen dat de belastingplichtige zijn aanspraak heeft prijsgegeven nadat de door hem in 2007 ontvangen stamrechtuitkering niet gevolgd is door nadere uitkeringen. ^{35 36}Wolff heeft in zijn commentaar op die uitspraak de hoop uitgesproken dat de Hoge Raad zal expliciteren wat moet worden verstaan onder ‘ prijsgeven’ in de zin van artikel 19b Wet LB 1964: ³⁷

Kort gezegd heeft belanghebbende in deze casus geen uitkeringen uit hoofde van de lijfrente-overeenkomst met zijn bv ontvangen toen hij 65 werd, terwijl dat wel had gemoeten. Op grond van art. 19b, lid 1, letter c in verbinding met art. 19b, lid 8, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007) wordt een in eigen beheer verzekerde stamrechtaanspraak tot het loon gerekend indien deze wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Het begrip ‘prijsgeven’ komt in de belastingwet niet alleen in deze context voor, maar wordt onder andere ook gebruikt in art. 3.13, eerste lid, letter a, Wet inkomstenbelasting 2001 bij de van kwijstscheldingswinstvrijstelling. Of met de beide vormen van prijsgeven hetzelfde wordt bedoeld, is de vraag. Omwille van de rechtseenheid is er veel voor te zeggen de beide begrippen ‘prijsgeven’ gelijk te duiden. Vanuit het uitgangspunt van deze parallelliteit bezien is voor discussie vatbaar dat belanghebbende in 2007 daadwerkelijk zijn aanspraak (gedeeltelijk) heeft prijsgegeven. Van expliciet prijsgeven is in ieder geval geen sprake: ook is maar zeer de vraag of uit zijn handelen of nalaten kan worden afgeleid dat hij in feite definitief afziet van pogingen om zijn vordering te innen. De bewijslast in dezen zou op de inspecteur behoren te rusten, nu het prijsgeven in deze context een belastingverhogend element vormt. Het prijsgeven van het recht op uitkeringen is een civielrechtelijke handeling tussen schuldeiser en schuldenaar en kan naar mijn mening niet reeds worden aangenomen op grond van de omstandigheid dat de uitkeringen niet zijn gedaan en de gerechtigde deze niet opeist. Het oordeel van het hof dat de aanspraak is prijsgegeven, acht ik onvoldoende gemotiveerd. Er is beroep in cassatie ingesteld: wellicht dat de Hoge Raad van de gelegenheid gebruik zal maken om te expliciteren wat moet worden verstaan onder ‘prijsgeven’ in de zin van art. 19b Wet op de loonbelasting 1964.

Literatuur

Kappelle heeft over het afzien van pensioen geschreven: ³⁸

Het afzien van pensioen, of zoals het zo fraai wordt geformuleerd 'het prijsgeven van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling voor zover die voor verwezenlijking vatbaar is', levert na invoering van Brede herwaardering II op het direct aan het afzien voorafgaande moment een belaste pensioenaanspraak op. Dit leidt na 1 januari a.s. tot een progressieve heffing over de waarde van de aanspraak. Op zich is deze bepaling gezien de soortgelijke regels bij afkoop niet onlogisch. Via het afzien van een pensioenaanspraak, hetgeen op grond van de PSW niet is verboden, kon een grootaandeelhouder de facto hetzelfde resultaat bereiken als vroeger bij afkoop het geval was. Er is echter een principieel verschil tussen afkoop en afzien, waardoor de nu voorgestelde maatregel tot een onnodige cumulatie van loonbelasting en vennootschapsbelasting kan leiden. Bij afkoop vormt de afkoopsom een last voor de vennootschap. De vrijval van de pensioenverplichting die door de afkoop ontstaat, wordt geëlimineerd door de uit te keren afkoopsom, waardoor er geen vennootschapsbelasting verschuldigd wordt. Indien echter wordt afgezien, behoeft de vennootschap geen tegenprestatie te leveren voor het verdwijnen van de op hem rustende pensioenverplichting. De vrijval die dit tot gevolg heeft, leidt derhalve wel tot heffing van vennootschapsbelasting. (...) Zowel bij afkoop als bij afzien wordt straks bij de pensioengerechtigde loonbelasting geheven. Indien wordt afgezien, cumuleert deze loonbelasting bij de pensioengerechtigde met de vennootschapsbelasting bij de vennootschap.

Ik heb over de aanpassing van de pensioenregels voor de DGA naar aanleiding van het rapport van de commissie-Witteveen geschreven: ³⁹

Er is veel gesproken en geschreven over de wijze waarop de dga-pensioenregelingen fiscaalrechtelijk moeten worden behandeld. Het is heel wel mogelijk dat de moeilijkheden met betrekking tot het oude wettelijke pensioenregime uitsluitend op deze kleine groep belastingplichtigen zijn terug te voeren. Daarom was het denkbaar geweest uitsluitend voor dga-pensioenen regulerend op te treden. Een andere mogelijkheid was de eigenbeheersmogelijkheid te beëindigen, waardoor excessieve pensioenregelingen vermoedelijk weinig meer zouden voorkomen. Er is niet gekozen voor een van deze tamelijk verstrekkende alternatieven. De wetgever heeft zich ertoe beperkt vast te leggen dat een pensioenregeling die niet bij een professionele verzekeraar is ondergebracht, ook wel aangeduid als 'niet-collectieve regeling', aan een extra eis moet voldoen, te weten dat zij 'een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is'.

Daarbij wordt de gangbaarheid beoordeeld op basis van de situatie in de betreffende bedrijfstak. De extra-eis wordt dus niet gesteld aan individuele regelingen die zijn ondergebracht bij een professionele verzekeraar.

Weishaupt en Staats zijn ingegaan op artikel 19b, onderdeel c, Wet LB 1964 en vragen zich af hoe kunt afzien van iets wat er niet is: ⁴⁰

Doel en achtergrond van art. 19b lb

Art. 19b Wet LB 1964 is de opvolger van het per 1 januari 1995 ingevoerde art. 11c Wet LB 1964. Als we kijken naar de parlementaire toelichting op art. 11c, valt een aantal zaken op. Veel van de vragen vanuit het parlement gaan over kwesties als het uitstellen van de pensioendatum en de rol van een meewerkende echtgenoot/niet-dga. Over afzien van pensioen, waar we het in dit artikel over hebben, wordt nauwelijks gerept. Het doel van destijds art. 11c, thans art. 19b, is wel duidelijk. Volgens de memorie van toelichting is het artikel bedoeld als antimisbruikbepaling. ⁴¹ Als een dga een pensioenregeling in eigen beheer uitvoert, wordt de waarde van de aanspraak belast als loon uit vroegere dienstbetrekking als hij een ‘gewraakte handeling’ uitvoert. In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd gesproken over ongewenste afkoop en overdracht van pensioenkapitaal, en niet over het prijsgeven van rechten. ⁴² Het prijsgeven, dat is geregeld in art. 19b, lid 1, sub c, is pas tijdens de Eerste Kamerbehandeling onderdeel van het wetsvoorstel geworden. ⁴³ De parlementaire toelichting op dit artikelonderdeel is zeer summier. Bij de implementatie van de Witteveenwetgeving is art. 11c vernummerd naar het huidige art. 19b. Ook daarbij is nauwelijks aandacht besteed aan het fenomeen ‘afzien van pensioen’.

Hoe werkt art. 19b, lid 1, sub c?

Als een dga voor verwezenlijking vatbare pensioenrechten prijsgeeft, is hij loonheffing verschuldigd over de waarde van de gehele aanspraak. Die aanslag wordt vervolgens op grond van art. 30i AWR verhoogd met 20% revisierente. De verzekeraar is aansprakelijk voor de loonheffing en revisierente (zie art. 44b Invorderingswet). De waarde van de aanspraak moet worden bepaald op basis van art. 3.12, lid 1 Uitv.reg. Wet LB 2011: de koopsom die men voor alle aanspraken zou moeten storten bij een verzekeringsmaatschappij. Dat is dus vaak een veel hoger bedrag dan de balanswaarde van de pensioenvoorziening, zeker omdat men de fiscale rekenregels hanteert bij de balanswaardering.

De staatssecretaris van Financiën geeft in 2004 voor het eerst zijn mening over de fiscale gevolgen van het prijsgeven van pensioenrechten. ⁴⁴ In onderdeel 14 van het bewuste besluit gaat hij in op de situatie waarin een dga via schuldsanering deels afziet van het in eigen beheer gehouden pensioen. Anders dan de tekst van art. 19b doet vermoeden, is volgens de staatssecretaris slechts belasting verschuldigd over het wel voor verwezenlijking vatbare deel van de pensioen (en waarvan wordt afgezien). In 2009 herhaalt het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (CAP) deze mening. In V&A 08-78 stelt het CAP: ‘Dit kan het geval zijn bij faillissement, surseance van betaling en schuldsanering. Het moet dus gaan om bijzondere situaties waarin de financiële middelen van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, niet toereikend zijn. Is daarvan geen sprake, dan dient de uitkering te worden voortgezet zolang het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht daarvoor nog voldoende middelen bezit.’ ⁴⁵ Ter onderbouwing van deze visie verwijst het CAP onder meer naar een uitspraak van Hof Amsterdam. ⁴⁶ Helaas komen we in de adviespraktijk meer en meer dga’s tegen bij wie het water tot de lippen staat. De onderneming draait slecht en de bank is steeds minder bereid de onderneming te financieren. De BV heeft een negatief vermogen en de (commerciële) waarde van de pensioenverplichting hakt zwaar in de vermogenspositie. Mag een dga in een dergelijke situatie (deels) afzien van pensioen? Het antwoord daarop is: neen. In een brief aan de Tweede Kamer gaat de staatssecretaris in op de problematiek van onderdekking bij eigen beheer. ⁴⁷ Hij stelt onder meer: ‘In overeenstemming hiermee - er wordt uitsluitend fiscaal gefacilieerd afgezien in het kader van surseance van betaling, faillissement of schuldsanering, PW/GS - wijst de Belastingdienst verzoeken om artikel 19b buiten toepassing te laten af bij pensioenverlaging in situaties van onderdekking. Indien belanghebbenden een verzoek doen om toepassing van de hardheidsclausule wijs ik die verzoeken om dezelfde redenen af.’

In reactie op bovenstaand artikel heeft Vet over de kronkel van artikel 19b Wet LB 1964 geschreven: ⁴⁸

Art. 19b Wet LB is een antimisbruikartikel, bedoeld om te voorkomen dat de dga al te lichtzinnig omgaat met zijn in eigen beheer gehouden pensioen. Deze bepaling is niet zomaar in de wet opgenomen; de wetgever heeft er goed over nagedacht. Immers, elke dga kan in zijn eigen vennootschap een pensioen in eigen beheer opbouwen, ongeacht welke activiteiten er in de BV plaatsvinden. Omdat de dga veelal de volledige zeggenschap heeft over ‘zijn’ BV, kan hij over de middelen van de BV naar eigen goeddunken beschikken. Als art. 19b er niet zou zijn, is er geen enkele belemmering om naar eigen believen over het pensioen te beschikken. Dit is uiteraard geheel in strijd met de pensioengedachte. Pensioen is immers een inkomensvoorziening voor de oude dag als de gewone (loon)inkomsten vanwege de ouderdom er niet meer zijn. Dat de wetgever zware sancties heeft gezet op oneigenlijk gebruik van de faciliteit om in eigen beheer pensioen te mogen opbouwen, kan ik daarom alleszins billijken. Anders zou de verleiding voor de dga wel erg groot zijn.

Afstempelen van pensioenrechten

Waarom zou de dga zijn pensioen gedeeltelijk willen prijsgeven? Ik kan geen andere reden bedenken dan het oppoetsen van de balans van de bv. Het belang hiervan is dat de bv makkelijker geld kan lenen bij een bank; de hele fiscale pensioenvoorziening is immers feitelijk een ‘papieren’ voorziening. De BV hoeft niet feitelijk geld te reserveren, c.q. apart te houden voor de dekking van de pensioenaanspraken. Jarenlang is het pensioen in eigen beheer door zeer velen gezien als een aantrekkelijke fiscale aftrekpost die tot aanzienlijke besparing in de vennootschapsbelasting leidt. Door die besparing was het pensioen in eigen beheer feitelijk een vorm van financiering van de onderneming van de bv. Nu komt men echter steeds meer tot het besef dat de pensioenverplichting niet zomaar iets is, maar een toezegging die de bv tot haar laatste snik zo veel mogelijk zal moeten waarmaken en waar zij niet zomaar vanaf kan komen.

Luijken is ingegaan op het verschil tussen afkoop en prijsgeven van pensioenaanspraken: ⁴⁹

1. Inleiding

Op 1 januari 1995 is art. 11c (de voorloper van het huidige art. 19b) opgenomen in de Wet LB 1964. Doelstelling van deze bepaling is om oneigenlijk gebruik van pensioenopbouw in eigen beheer tegen te gaan. Zo is onder meer bepaald dat indien een pensioenaanspraak wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de pensioenaanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, de aanspraak wordt geacht te zijn genoten als loon uit vroegere dienstbetrekking. Afkoop van pensioenaanspraken is eveneens aangewezen als een handeling die leidt tot directe belastingheffing over de volledige aanspraak. Dat geldt ook voor andere situaties zoals het geval dat de pensioenaanspraak voorwerp van zekerheid wordt. Al deze bepalingen strekken er volgens de parlementaire toelichting toe oneigenlijke handelingen met betrekking tot pensioenaanspraken tegen te gaan. Maar wanneer is er sprake van afkoop of prijsgeven van pensioenaanspraken? Kan dat ook aan de orde zijn in de situatie dat de contante waarde van de pensioenverplichtingen groter is dan het belegde pensioenkapitaal? Daaraan is bij de invoering van de antimisbruikbepalingen in de parlementaire toelichting geen aandacht besteed. Dat is te verklaren vanuit het feit dat men een dergelijke situatie destijds niet in beeld had, laat staan dat men beoogde deze situatie met de voornoemde wetgeving te treffen. Destijds was voor de jaarwinstbepaling vaak sprake van een fiscale voorziening die gelijk of zelfs hoger was dan de commerciële kostprijs van de pensioenaanspraken. Verder leidde het prijsgeven van pensioenaanspraken vóór 1995 niet tot een fiscale heffing bij de pensioengerechtigde. Men kon dus in de opbouwfase een fiscale voorziening ten laste van de winst vormen die vervolgens, door afstand van de pensioenaanspraken te doen, vrijviel kort voor pensioendatum. Op deze wijze kon tijdens de opbouwfase dus een voordeel van vennootschapsbelasting worden behaald. Specifiek deze situatie heeft de wetgever bestreden door middel van de invoering van art. 11c Wet LB 1964 waarin het prijsgeven van pensioenaanspraken gelijk wordt gesteld met afkoop. ⁵⁰

Sinds 1995 is er echter veel veranderd. In de VPB-sfeer zijn de fiscale regels aangepast waardoor minder kan worden gereserveerd. ⁵¹ Anderzijds is door de daling van de marktrente en de verwachte stijging van de gemiddelde levensverwachting, de commerciële waarde inmiddels aanzienlijk hoger dan de fiscale voorziening. Momenteel zal een commerciële voorziening soms het drievoud bedragen van de fiscale voorziening. De effecten van dit verschil in fiscale en commerciële voorziening kunnen aanzienlijk zijn. Eerst zal hierna worden stilgestaan bij de begrippen afkoop en prijsgeven. Vervolgens zal de visie van de fiscus op dit onderwerp worden behandeld waarna de afronding plaatsvindt met een aantal conclusies.

2. Wettelijk kader

(…)

Het begrip prijsgeven

In de Wet LB 1964 is geen nadere uitwerking opgenomen van het begrip prijsgeven van pensioenaanspraken. Bij de bepaling dat pensioenaanspraken geen voorwerp van zekerheid mogen worden, is daarentegen expliciet bepaald dat dit zowel gaat om het verstrekken van een formele vorm van zekerheid als om een materiële vorm. Algemeen wordt aangenomen dat het prijsgeven van pensioenaanspraken zowel de situatie kan betreffen waarin dit formeel is vormgegeven als de situatie die materieel daarmee vergelijkbaar is. In de jurisprudentie lijkt voor de situatie van afkoop een vergelijkbare zienswijze reeds te zijn geaccepteerd.Het is echter niet eenvoudig om het prijsgeven van pensioenaanspraken aannemelijk te maken als pensioenaanspraken formeel niet worden prijsgegeven. Kenmerkend voor het prijsgeven van aanspraken is dat de aanspraken zijn komen te vervallen. Daarbij is van belang dat bij de uitvoering van pensioenaanspraken in eigen beheer in beginsel altijd een grotere onzekerheid bestaat of het volledige pensioen zal worden uitgekeerd dan bij de uitvoering door een professionele verzekeraar. Bereikt een pensioengerechtigde bijvoorbeeld een hoge leeftijd dan kan bij uitvoering in eigen beheer op enig tijdstip het moment aanbreken dat er geen geld meer is om het pensioen nog langer uit te keren. Bij een professionele verzekeraar zou dat risico echter niet aan de orde hoeven te zijn. Dit aspect is inherent aan het verschil tussen een uitvoerder van een enkele pensioenaanspraak en een uitvoerder van een groot aantal pensioenaanspraken. In het laatste geval kunnen risico’s immers worden gemiddeld binnen een grote groep verzekerden. Bij de uitvoering van een pensioenaanspraak in eigen beheer is derhalve steeds sprake van het risico dat het pensioen uiteindelijk niet volledig kan worden uitgekeerd. Dat deze kans kleiner is naar mate er meer vermogen aanwezig is, zal ook duidelijk zijn. Het aanwezig zijn van de huidige commerciële waarde geeft geen garanties, maar maakt het wel mogelijk de aanspraak af te storten bij een professionele verzekeraar. Veelal zal dat laatste echter niet aan de orde zijn omdat de liquiditeiten nodig zijn voor de financiering van de onderneming.

Schuurman heeft over het afzien van pensioen geschreven: ⁵²

De hoofdregel is dat de pensioenregeling een verzorgingsfunctie heeft. Afkoop behoort in beginsel niet mogelijk te zijn. Indien onder het tot en met 1994 geldende regime toch werd afgekocht, of het pensioenrecht werd vervreemd, dan werd hetgeen werd ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten naar het bijzondere tarief belast. Sedert 1 januari 1995 gelden ten aanzien van deze rechtshandelingen de sanctiebepaling van artikel 11c Wet LB 1964 (thans artikel 19b Wet LB 1964).

Onder ‘afkoop’ kan evenwel niet worden verstaan het intreden van een situatie waarin een bestuurder van het pensioenlichaam over het vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen. In HR 10 januari 1996, BNB 1996/94, werd beslist dat de bestuurder die over het vermogen van de stichting de beschikkingsmacht had, en die tot het bedrag van de geldlening ten eigen bate over het vermogen van de stichting had beschikt, geen pensioenrechten had afgekocht. De omstandigheid dat de pensioenverplichting in stand was gebleven, stond aan de constatering van ‘afkoop’ in de weg. Een dergelijke onttrekking werd niet met een afkoop gelijkgesteld, ondanks dat het economisch gevolg hetzelfde resultaat opleverde. Op basis van de tekst van artikel 19b Wet LB 1964 zal de inspecteur echter wel kunnen stellen dat de pensioenaanspraak door geldleningen, waar onvoldoende zekerheden tegenover staan, feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden, waardoor de sanctiebepaling evengoed in werking zal treden.

(…)

Ingevolge artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, Wet LB 1964 (voorheen artikel 11c, eerste lid, onderdeel b, Wet LB 1964) wordt sedert 1 januari 1995 een aanspraak voortvloeiende uit een pensioenregeling die wordt afgekocht, vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, progressief belast als loon uit een vroegere dienstbetrekking op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip naar de waarde in het economische verkeer (fictieve aanspraak). Dezelfde sanctie wordt toegepast wanneer de aanspraak op pensioen wordt vervreemd.

(…)

Als afkoop wordt beschouwd de situatie waarin een pensioengerechtigde afziet van zijn door een ‘eigen’ pensioen-BV of -stichting verzekerde pensioenrechten, behoudens voor zover deze aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was. De invoering van deze fictieve aanspraak was nodig omdat civielrechtelijk niet als vervreemding kan worden aangemerkt het besluit van de pensioengerechtigde om af te zien van pensioen. In HR 3 oktober 1990, BNB 1992/125, werd in soortgelijke zin beslist ten aanzien van het afzien van het recht op een stamrecht. De Hoge Raad oordeelde dat een dergelijk besluit geen vervreemding impliceert als bedoeld in artikel 31, vijfde lid, Wet IB 1964. Dit arrest betrof wel een bijzondere situatie. Het lichaam leed forse verliezen, zodat dit afzien van het stamrecht in elk geval zakelijk was gemotiveerd.

(…)

Bij Derde nota van wijziging betreffende het wetsvoorstel Brede Herwaardering II is echter in dit verband het zekere voor het onzekere genomen door naast de vervreemdingsfictie ook voor het afzien van pensioen een fictieve aanspraak te introduceren (thans artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964). Hiermee wordt bewerkstelligd dat ingeval een DGA zijn voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken prijsgeeft, de pensioenaanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Het prijsgeven van pensioenaanspraken om reguliere belastingheffing geheel of gedeeltelijk te ontlopen, wordt daarmee effectief voorkomen. Zijn er reële zakelijke redenen om af te zien van pensioen, zoals bijvoorbeeld het geval kan zijn bij faillissement, schuldsanering e.d., dan vindt de sanctieheffing over de pensioenaanspraak niet plaats. De pensioenaanspraken zijn dan immers niet voor verwezenlijking vatbaar. Van schuldsanering is alleen dan sprake indien alle schuldeisers afzien van (een deel van) hun vorderingen. Indien alleen de DGA afziet van zijn pensioenrechten en eventuele overige vorderingen, is er geen sprake van schuldsanering.

(…)

De bijzondere sanctiebepalingen in de loonsfeer voor buitenlandse pensioenafkoop zijn ook bij het afzien van pensioen van toepassing. In de afgesloten verdragen is de belastingheffing wegens het afzien van pensioen nergens geregeld. De vraag is of bij verdragsinterpretatie het ‘afzien van pensioen’ gelijk kan worden gesteld aan ‘pensioenafkoop’. In de ratio van de regeling ligt dit wel besloten, doch grammaticaal geïnterpreteerd zal het bronland zijn heffingsbevoegdheid gewoon behouden. Verdragtechnisch leveren fictieve inkomsten trouwens altijd problemen op, omdat iets dat feitelijk niet genoten is, zich moeilijk laat toescheiden aan een heffendestaat.

Bollen-Vandenboorn heeft over het prijsgeven van pensioenaanspraken door een DGA geschreven: ⁵³

Een dga die pensioen in eigen beheer opbouwt, kan op enig moment de opbouw van pensioen beëindigen, mits dit schriftelijk wordt vastgelegd tussen de dga en de werkgever. De dga maakt in dat geval zijn pensioenregeling premievrij. Vanaf 1 juli 2017 is opbouw van pensioen in eigen beheer niet meer toegestaan. De dga heeft tot 1 juli 2017 de gelegenheid gekregen om dit schriftelijk vast te leggen. ⁵⁴ Beëindiging van pensioenopbouw dient niet te worden verward met het afzien van reeds opgebouwde pensioenaanspraken. Het eerstgenoemde ziet op nog niet ontstane aanspraken waarvoor nog geen fiscale faciliteiten zijn genoten, terwijl het laatstgenoemde juist ziet op bestaande en fiscaal gefaciliteerde aanspraken. Van het afzien van bestaande aanspraken, ook wel prijsgeven genoemd, is bijvoorbeeld sprake wanneer een dga zijn rekening-courant ongedekt laat oplopen, waardoor een dekkingstekort ontstaat. ⁵⁵ Een ander voorbeeld van het prijsgeven van pensioenaanspraken is het door de dga verrichten van dividenduitkeringen, waardoor dusdanig weinig middelen over blijven dat de vennootschap haar pensioenverplichtingen redelijkerwijs niet meer kan nakomen. Of alleen het afzien van indexatie ook tot het prijsgeven van pensioenaanspraken leidt, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden, aangezien in de meeste pensioenovereenkomsten is opgenomen dat aanspraken zo veel mogelijk worden geïndexeerd. ⁵⁶ Ook het in afwijking van een pensioenovereenkomst niet doen van toegezegde pensioenuitkeringen na het bereiken van de pensioenleeftijd, kan tot prijsgeven van pensioenaanspraken leiden. ⁵⁷ Wanneer een dga afziet van opgebouwde pensioenaanspraken, zal de waarde in het economische verkeer van de volledige pensioenaanspraak in de heffing betrokken worden op grond van art. 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964. Art. 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 is niet van toepassing in het geval van een fiscaal gefaciliteerde afkoop zoals bedoeld in par. 6.6.

Volgens art. 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 is er geen prijsgeven van pensioenaanspraken, indien er sprake is van een pensioen dat niet voor verwezenlijking vatbaar is. De Belastingdienst heeft in dit verband aangegeven dat dwingende maatschappelijke redenen aanleiding kunnen geven om af te zien van pensioen. Dit kan het geval zijn bij faillissement, surseance van betaling en schuldsanering. Het betreffen situaties waarin de financiële middelen van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, niet toereikend zijn. Is daarvan geen sprake, dan moeten de uitkeringen worden voortgezet zolang het lichaam daarvoor nog voldoende middelen bezit. Van schuldsanering is sprake indien alle schuldeisers afzien van (een deel van) hun vorderingen. Indien alleen de dga afziet van zijn pensioenrechten en eventuele overige vorderingen, is geen sprake van schuldsanering. Met de invoering van deze bepaling worden oneigenlijke handelingen tegengegaan. Door de zinsnede ‘niet voor verwezenlijking vatbaar’ toe te voegen wordt voorkomen dat aanspraken in de belastingheffing worden betrokken die om zakelijke redenen worden prijsgegeven, namelijk in geval van het hiervoor genoemde faillissement, surseance van betaling of schuldsanering. Aangezien deze aanspraken geen waarde meer hebben, kunnen ze ook geen voorwerp van oneigenlijke handelingen vormen. Het zou dan ook niet redelijk zijn de volledige pensioenaanspraak in de heffing te betrekken. Door het afzien van deze afspraken buiten de heffing van art. 19b, lid 1, onderdeel c Wet LB 1964 te laten, wordt het voortbestaan van het lichaam niet belemmerd en wordt de schuldenlast verminderd zonder gevolgen voor de loonbelasting. ⁵⁸

In het geval geheel of gedeeltelijk prijsgeven van het pensioen plaatsvindt, is zoals hiervoor aangegeven, art. 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 toepassing. Het gevolg hiervan is dat de pensioenaanspraak, voor zover deze nog voor verwezenlijking vatbaar is, in één keer in de (progressieve) heffing wordt betrokken. Hiervoor wordt de waarde in het economische verkeer van de aanspraak in de heffing betrokken. Deze waarde kan overigens substantieel afwijken van de in de fiscale balans opgenomen pensioenverplichting. ⁵⁹ De waarde van de aanspraak wordt op grond van art. 13, lid 5, Wet LB 1964 jo. art. 3.12, lid 1, Uitv.reg. LB 2011 uitgedrukt als de koopsom die voor de aanspraken gestort moet worden bij een verzekeringsmaatschappij. Voorts is op grond van art. 30i, lid 1, onderdeel a jo. lid 2, AWR 20% revisierente verschuldigd. Op grond van art. 44b IW 1990 is de verzekeraar aansprakelijk voor de loonheffing en de revisierente. De dga dient zich daarbij te realiseren dat hij getroffen wordt door een heffing, maar dat hij qua liquiditeiten in beginsel niets in handen krijgt.

In Pensioen en andere toekomstvoorzieningen is over de antimisbruikbepaling bij het afzien van pensioenrechten geschreven: ⁶⁰

Constructies rond salaris en pensioen

De wetgever is geconfronteerd met een tweetal constructies, waaraan hij het hoofd moest bieden. De eerste betrof het afzien van (prijsgeven) van pensioenrechten. In de praktijk zien directeuren/grootaandeelhouders soms af van hun pensioenrechten om de waarde daarvan via een omweg, namelijk door een hogere verkoopprijs van hun aandelenpakket, alsnog te effectueren, maar dan op een fiscaal gunstigere wijze. Hiertegen keert zich een fictiebepaling in de loonbelasting (art. 19b Wet LB 1964). De tweede betreft het uitstel van het genieten van salaris waarvoor in de BV ten laste van de winst een salarisreserve wordt opgebouwd, terwijl over het fiscaal nog niet genoten (en niet belaste) salaris onverkort pensioenrechten worden opgebouwd, eveneens ten laste van de winst, waardoor een substantieel uitstel van belastingheffing kon worden verkregen. Hiertegen keert zich de in de loonbelasting opgenomen regeling betreffende ongebruikelijke genietingstijdstippen van art. 13a Wet LB 1964.

Antimisbruikbepaling bij het afzien (prijsgeven) van pensioenrechten

Een pensioenregeling mag niet worden afgekocht of vervreemd. Gebeurt dat toch, dan is in de loonsfeer sprake van een progressief belaste aanspraak. Aanvankelijk was onduidelijk of het afzien van pensioen tot dezelfde rechtsgevolgen zou leiden.

Als afkoop van pensioen wordt beschouwd de situatie waarin een pensioengerechtigde afziet van zijn door een ‘eigen’ pensioen-BV of -stichting verzekerde pensioenrechten, behoudens voor zover deze aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was. De invoering van de belastbaarstelling over deze fictieve aanspraak was nodig omdat het besluit van de pensioengerechtigde om af te zien van pensioen als zodanig niet als vervreemding kon worden aangemerkt en derhalve ook niet als een gerealiseerd voordeel kon worden belast. In HR 3 oktober 1990, V‑N 1990, blz. 3377, is in soortgelijke zin beslist ten aanzien van het afzien van het recht op een stamrecht. De Hoge Raad oordeelde dat een dergelijk besluit geen vervreemding impliceert als bedoeld in art. 31, vijfde lid, Wet IB 1964. Dit arrest betrof wel een bijzondere situatie. Het lichaam leed forse verliezen, zodat dit afzien van het stamrecht in elk geval zakelijk was gemotiveerd.

Wanneer de beslissing voortkomt uit verwachte betalingsonmacht van de werkgever is duidelijk dat het afzien van het recht op pensioen niet gelijk kan worden gesteld met het genieten van vervangende inkomsten. Ten eerste niet omdat van vervangende inkomsten geen sprake is. Ten tweede niet omdat er geen vorderbaar en tevens inbaar alternatief is. Maar ook wanneer de betalingsonmacht niet aanwezig is en de pensioengerechtigde als aandeelhouder via waardestijging van zijn aandelen indirect profiteert van het prijsgeven van de pensioenrechten was er binnen de tot de inwerkingtreding van het Brede Herwaardering II-regime geldende wettelijke systematiek van de inkomstenbelasting geen heffingsmoment aan te wijzen. In HR 8 juli 1986, BNB 1986/297, is in een geval waarin weliswaar recht op een arbeidsbeloning bestond, maar feitelijk geen bedragen zijn uitbetaald, en belanghebbende daarover evenmin kon beschikken of deze kon vorderen, uitgemaakt dat het afzien van de beloning geen belastbaar feit vormde. Ook al zou het enkele besluit van de aandeelhoudersvergadering voldoende zijn geweest een dadelijk opeisbare vordering te doen ontstaan, dan nog is er fiscaalrechtelijk geen genietingsmoment aanwezig geweest.

(…)

Artikel 3.13, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 luidt:

1 Tot de winst behoren niet:

a. voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers [onderstreping A-G], voorzover de voordelen de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen; met prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten wordt gelijkgesteld het niet afdwingbaar worden van een vordering ingevolge artikel 358 van de Faillissementswet;

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1978/5 overwogen dat ook als een ander dan de schuldeiser kwijting verleent, sprake kan zijn van prijsgeven van rechten door schuldenaars: ⁶²

Overwegende dienaangaande en ambtshalve:

(…)

dat artikel 8, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een afzonderlijke regeling bevat voor voordelen, verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers;

dat het voor de ondernemer geen verschil maakt of een niet voor verwezenlijking vatbare vordering wordt kwijtgescholden door de schuldeiser dan wel wordt gekweten door een derde die niet in de plaats van de schuldeiser wordt gesteld;

dat derhalve een redelijke toepassing van voormelde bepaling medebrengt met de daarin genoemde voordelen op een lijn te stellen het voordeel, verkregen door kwijting door een niet in de plaats van de schuldeiser tredende derde van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering;

dat in het beroep van belanghebbende op de toepassing van voormelde wetsbepaling ligt besloten de stelling dat in het onderhavige geval van een voordeel in laatstvermelde zin moet worden gesproken;

dat het Hof deze door de Inspecteur weersproken stelling van belanghebbende had moeten onderzoeken, zodat, nu van zulk een onderzoek uit 's Hofs uitspraak niet blijkt, deze uitspraak, als niet naar de eis der wet met redenen omkleed, niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Het middel richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat niet is gebleken van enige omstandigheid waaruit kan worden afgeleid dat K BV haar vorderingsrecht op belanghebbende heeft prijsgegeven.

Dit oordeel geeft onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat van prijsgeven in de zin van art. 8, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 slechts sprake kan zijn indien uitdrukkelijk wordt kwijtgescholden, berust het oordeel op een onjuiste, te beperkte, opvatting van dat begrip prijsgeven. Indien het Hof heeft bedoeld dat niet is gebleken dat in feite K BV definitief had afgezien van pogingen haar vordering te innen, is het oordeel niet toereikend gemotiveerd. Immers, indien het oordeel aldus moet worden begrepen, is het in het licht van 's Hofs vaststellingen dat de vordering niet voorkomt in de jaarrekeningen vanaf 1993 van K BV/L BV en dat de inning van de schuld zozeer onwaarschijnlijk is geworden dat de kans dat de schuld niet meer wordt voldaan op honderd procent moet worden geschat, alsmede de inhoud van de tot de gedingstukken behorende overeenkomst van 4 januari 1993 en van het faxbericht van 28 augustus 1997, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk.

Peters heeft in zijn aantekening over het prijsgeven opgemerkt: ⁶⁶

3 Wat is er voor nodig om een prijsgeven te constateren? Uit de jurisprudentie volgt dat een zekere mate van bewust handelen van de crediteur vereist is. Indien deze zonder meer blijft stilzitten, rechtvaardigt dit nog niet de conclusie dat hij zijn recht heeft prijsgegeven (zie Hof 's-Hertogenbosch 9 oktober 1987, BNB 1989/41). Zodra er sprake is van een zekere bewustheid - de schuldeiser laat het er verder maar bij zitten en staakt zijn pogingen de vordering te innen - kan die conclusie wèl worden getrokken (zie bijvoorbeeld Hof 's-Gravenhage 6 juli 1988, FED 1988/603 en Hof Arnhem 19 april 1996, V-N 1996/2973). Illustratief is een tweetal ter zake van faillissement resp. surseance van betaling gewezen arresten. In HR 14 oktober 1992, BNB 1992/392, FED 1992/912, leidde het faillissement van de desbetreffende vennootschap tot haar ontbinding en tot de vereffening van haar vermogen door het verbindend worden van de enige uitdelingslijst. De crediteuren zagen volgens de Hoge Raad hun rechten dientengevolge in feite teloorgaan, zodat geen sprake was van een prijsgeven van rechten. Tot het prijsgeven van rechten werd daarentegen wel geconcludeerd in het geval waarin schuldeisers in het kader van een door de - in surseance van betaling verkerende - debiteur aangeboden akkoord, kozen voor betaling van 80% van hun vorderingen tegen finale kwijting: HR 26 november 1980, BNB 1981/4.

Van Lint heeft over de vrijstelling van de kwijtscheldingswinst geschreven: ⁶⁷

De ratio van deze objectieve vrijstelling is gelegen in het feit dat de kwijtschelding de schuldenaar geen werkelijk voordeel oplevert, aangezien de kwijtgescholden schuld geen reële waarde meer heeft.

Het begrip ‘prijsgeven’ is door de Hoge Raad formeel uitgelegd, zodat daarvan bijvoorbeeld geen sprake is indien een faillissement uitloopt op het verbindend worden van de slotuitdelingslijst, omdat de schuldeisers als gevolg hiervan hun rechten in feite teloor zien gaan en dus niet kan worden gesproken van het ‘prijsgeven van rechten’ (zie onder andere HR 14 oktober 1992, BNB 1992/392). ⁶⁸ Eindigt het faillissement echter in een akkoord, dan is de vrijstelling wél van toepassing. Het prijsgeven veronderstelt derhalve een zekere bewuste activiteit met betrekking tot de vordering (HR 7 december 2001, NTFR 2001/1710, BNB 2002/46). Daarvan is bijvoorbeeld geen sprake indien niet is gebleken dat de crediteur heeft afgezien van pogingen zijn vordering te innen, de rechtsvordering is verjaard, vaststaat of zo goed als zeker is dat de debiteur de schuld niet behoeft te voldoen en de omvang van het voordeel vaststaat. A-G Wattel (18 februari 2010, NTFR 2010/721, V-N 2010/15.12) leidt uit het arrest van 7 december 2001 af dat onder ‘prijsgeven’ in de zin van de kwijtscheldingswinstvrijstelling moet worden verstaan – het formeel of feitelijk- ‘definitief afzien van pogingen de vordering te innen’. Als bij de totstandkoming van een lening in het kader van een technisch ontwikkelingskrediet (TOK) op basis van de geldende regelgeving al vast staat dat onder bepaalde voorwaarden geen aflossing (meer) zal plaatsvinden, dan is het vervallen van de schuld als gevolg van het voldoen aan die voorwaarden eveneens geen prijsgeven als bedoeld in art. 3.13, lid 1, onderdeel a (HR 22 april 2011, NTFR 2011/1411, V-N 2011/21.130. In HR 17 december 2010, NTFR 2010/2914, BNB 2011/61 waren dusdanige afspraken gemaakt dat de schuld ultimo 2002 verviel. De belanghebbende paste in 2003 de kwijtscheldingswinstvrijstelling toe. Dat kon niet, oordeelde de Hoge Raad. In 2003 was er geen schuld meer, dus kon die ook niet worden kwijtgescholden. Het stellen van voorwaarden aan de kwijtschelding hoeft echter aan de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet in de weg te staan. De autodealer/tankstationhouder die er in 1993 zeer slecht voorstond, kwam met de importeur van het desbetreffende automerk overeen dat deze al de schulden van de autodealer zou betalen, waartegen over de importeur een regresvordering kreeg op de autodealer. Als de autodealer gedurende tien jaar jaarlijks een bedrag van f 8.500 zou aflossen, zou de importeur het restant van de schuld kwijtschelden. De Hoge Raad oordeelde dat de vraag of sprake was van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering, moest worden beoordeeld naar de omstandigheden van het sluiten van de overeenkomst, dus in 1993. Aangezien de kwijtschelding voorwaardelijk was (‘onder opschortende voorwaarden’) kon de vrijstelling echter pas worden toegepast in het jaar waarin aan de voorwaarden was voldaan. Dat was 2003, zodat in dat jaar de vrijstelling van toepassing was. Voor de belanghebbende was dit oordeel zeer gunstig omdat hij in 2003 weer in goede doen was en de compensabele verliezen in voorgaande jaren gewoon had kunnen benutten (HR 22 april 2011, NTFR 2011/1410, BNB 2011/170). ⁶⁹

De vraag of sprake is van voor verwezenlijking vatbare rechten, dient te worden beoordeeld vanuit het oogpunt van de crediteur (HR 5 april 1995, BNB 1995/219; HR 22 april 1998, BNB 1998/202 en HR 24 december 2004, NTFR 2004/1900, BNB 2005/108). De Hoge Raad vaart echter niet geheel blind op ‘de nukken van de crediteur’, doch brengt daarin een objectivering aan. Het moet namelijk gaan om de redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur, die handelt op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden, zoals deze voor hem kenbaar konden zijn omtrent de innings- of verhaalsmogelijkheden. ⁷⁰ Bij de debiteur dient sprake te zijn van een financiële noodsituatie.

De vrijstelling heeft in feite betrekking op ondernemingen die aan de rand van het faillissement staan en waarbij invorderingsmaatregelen van de crediteur voor deze niets zouden opleveren, dan wel zo oordeelde de Hoge Raad ‘tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden’ (HR 5 april 1995, BNB 1995/219). In dat geval mag de fiscus de kwijtscheldingswinst niet belasten. De vrijstelling is echter beperkt tot het bedrag waarmee de daarbij behaalde winst overtreft het in dat jaar overigens geleden verlies plus het bedrag aan verliescompensatie uit andere jaren met betrekking tot box 1 waarop de belastingplichtige recht heeft. Anders gezegd: de belastingplichtige moet eerst alle mogelijkheden tot verliescompensatie uitputten; resteert daarna nog een bedrag aan in beginsel belastbare kwijtscheldingswinst, dan wordt dat vrijgesteld.

Eerste klacht

Tweede klacht