Hoge Raad 02-11-2018, ECLI:NL:HR:2018:2041

Op 30 december 2014 heeft belanghebbende met beroep op de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling de Inspecteur op de hoogte gebracht van haar gerechtigdheid tot bankrekeningen bij een Zwitserse bank. Hiervan was in haar tot dan toe gedane aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) geen melding gemaakt.

De Inspecteur en belanghebbende hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten, die inhoudt dat correcties op de aanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2013 worden geformaliseerd in een navorderingsaanslag over het jaar 2013, waarbij het bedrag van de na te vorderen belasting wordt verhoogd met heffings- en belastingrente en met vergrijpboeten van 30 percent van de over de jaren 2001 tot en met 2011 nagevorderde belasting. In de vaststellingsovereenkomst is bepaald dat tegen de navorderingsaanslag bezwaar en beroep openstaan voor zover het de boeten betreft.

Bij de Rechtbank was in geschil of de boeten terecht waren opgelegd voor zover zij betrekking hebben op de jaren 2001 tot en met 2008. Het geschil spitste zich toe op de vraag of het opleggen van een boete van 30 percent over die jaren in strijd is met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 15 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR), omdat artikel 67n AWR tot 2 juli 2009 bepaalde dat bij vrijwillige inkeer geen boete kon worden opgelegd.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat, ofschoon niet kan worden gesproken van een gewijzigd inzicht van de wetgever met betrekking tot de strafwaardigheid van een opzettelijk onjuist gedane aangifte, de inkeerregeling van artikel 67n AWR zoals die gold tot 2 juli 2009 aan de inspecteur geen enkele beleidsruimte liet omdat daarin dwingend was bepaald dat ‘een vergrijpboete niet wordt opgelegd’. Daaruit heeft de Rechtbank afgeleid dat de in dit artikel opgenomen voorziening in de sfeer van het materiële boeterecht ligt, zodat de artikelen 7 EVRM en 15 IVBPR daarop van toepassing zijn. Belanghebbende kon daarom voor de jaren 2001 tot en met 2008 een beroep doen op de oude, gunstiger inkeerregeling zodat de boeten over die jaren geheel moeten vervallen, aldus de Rechtbank.

Bij de beoordeling van de subsidiaire stelling wordt het volgende vooropgesteld.

Krachtens de eerste twee leden van de in deze zaak toepasselijke boetebepaling, artikel 67d AWR, is het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte een vergrijp ter zake waarvan een bestuurlijke boete kan worden opgelegd van ten hoogste honderd percent van het bedrag van de aanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van dat opzettelijk handelen niet zou zijn geheven. De aldus omschreven grondslag en maximale hoogte van de boete zijn ten aanzien van de in dit geding van belang zijnde belastingjaren steeds dezelfde gebleven.

De in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling is omschreven als (voor zover hier van belang) het alsnog een juiste en volledige aangifte doen vóórdat de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid (van de eerder gedane aangifte) bekend is of bekend zal worden. Hieruit vloeit voort dat de aan deze inkeerbepaling te ontlenen verwachting omtrent het al dan niet belopen van een vergrijpboete, of omtrent de hoogte van die boete, niet moet worden beoordeeld naar het moment waarop de onjuiste of onvolledige aangifte wordt gedaan, maar naar het moment waarop de betrokkene inkeert.

Uit het samenstel van de artikelen 67d en 67n AWR volgt dat ten tijde van het begaan van het beboetbare feit voorzienbaar is dat de boete het in de wet genoemde maximum kan belopen tenzij alsnog juiste en volledige gegevens worden verstrekt vóór het moment waarop de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de eerder gedane belastingaangiften bekend is of zal worden.

In de wet strekkende tot wijziging van onder meer artikel 67n AWR, welke wijziging van kracht is geworden op 2 juli 2009, is een bepaling van overgangsrecht opgenomen die erop neerkomt dat de inkeerregeling zoals die voor de wetswijziging gold tot 1 januari 2010 toepasselijk bleef op aangiften die vóór die datum waren gedaan of gedaan hadden moeten worden (artikel XV, lid 2, van de Wet van 1 juli 2009, Stb. 2009, 280). Daarmee heeft de wetgever belanghebbenden de gelegenheid gegeven hun gedrag op de wetswijziging af te stemmen en te bewerkstelligen dat zij alsnog gebruik zouden kunnen maken van de inmiddels vervangen, gunstiger inkeerregeling. Daarom kan niet worden volgehouden dat de bovengenoemde wetswijziging voor een belanghebbende onvoorzienbaar maakte of, en zo ja, tot welk bedrag, hij na de inkeer een boete zou kunnen krijgen.