Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16-10-2018, ECLI:NL:GHARL:2018:9147

Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.889 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.515. Bij beschikkingen is een vergrijpboete van € 3.847 opgelegd en is de belastingrente berekend op € 1.667.

Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.452 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.870. Bij beschikkingen is een vergrijpboete van € 2.341 opgelegd en is de belastingrente berekend op € 710.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente verminderd en de beschikkingen vergrijpboete vernietigd.

Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is [in] 1987 gehuwd met [A] (hierna: de ex-partner).

Belanghebbende heeft vanaf 18 november 2010 aan de ex-partner alimentatie betaald.

Het huwelijk is [in] 2011 ontbonden door de inschrijving van de echtscheidingsbeschikking in de registers van de burgerlijke stand.

Belanghebbende heeft procedures opgestart om de door hem aan zijn ex-partner betaalde alimentatie terug te vorderen.

Belanghebbende heeft in een brief van 12 mei 2014 aan de Inspecteur gevraagd of de kosten die betrekking hebben op het terugvorderen van bedoelde betaalde alimentatie (hierna: de kosten) aftrekbaar zijn.

De Inspecteur heeft bij brief van 24 juni 2014 aan belanghebbende meegedeeld dat de kosten niet aftrekbaar zijn.

Belanghebbende heeft in de aangiften IB/PVV 2012 en 2013 de kosten in mindering gebracht op het inkomen uit werk en woning onder de vermelding ‘Kosten alimentatie’. De door belanghebbende in die jaren betaalde alimentatie is in deze aangiften vermeld onder ‘Betaalde alimentatie’.

De aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 zijn door de Inspecteur conform de aangiften opgelegd.

De civiele kamer van het Hof heeft op 23 april 2015, kenmerk 200.148.491/01, geoordeeld dat de ex-partner de alimentatie dient terug te betalen. Tevens is de ex-partner veroordeeld tot betaling van de kosten van het onderzoeksbureau (€ 17.005,10) en de gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 45.000.

Belanghebbende en de ex-partner zijn op 25 augustus 2015 overeengekomen dat de ex-partner niets meer aan belanghebbende is verschuldigd. De alimentatie is niet terugbetaald.

De Inspecteur heeft navorderingsaanslagen opgelegd omdat naar zijn mening de kosten niet aftrekbaar zijn. Tevens heeft de Inspecteur bij beschikkingen vergrijpboeten opgelegd en belastingrenten berekend.

In de uitspraken op bezwaar is gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoetgekomen. De vergrijpboeten zijn komen te vervallen en de kosten gemaakt ter behoud van de arbeidsongeschiktheidsuitkering zijn alsnog in aftrek aanvaard.

Belanghebbende heeft vergeefs beroep ingesteld.

In geschil is of de kosten aftrekbaar zijn en zo nee, of de Inspecteur mag navorderen. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan. Tussen partijen is niet in geschil dat noch sprake is van een nieuw feit noch van kwade trouw. Evenmin is tussen partijen in geschil dat als de kosten aftrekbaar zijn, deze in de onderhavige jaren drukken.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ingevolge artikel 6.1 in verbinding met artikel 6.3, lid 1 en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), is – kort gezegd – betaalde alimentatie als ‘persoonsgebonden aftrek’ aftrekbaar.

Ingevolge artikel 3.139, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, wordt – kort gezegd – als (belaste) negatieve persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen hetgeen door een belastingplichtige is ontvangen als teruggave van betaalde alimentatie, die in mindering op het inkomen uit werk en woning is gebracht. In de Wet IB 2001 is geen bepaling opgenomen waaruit volgt dat kosten die in verband met een dergelijke negatieve persoonsgebonden aftrek zijn gemaakt, aftrekbaar zijn.

Belanghebbende betoogt dat hij door omstandigheden de alimentatie niet meer aan de ex-partner kon betalen. De ex-partner heeft vervolgens executoriaal beslag laten leggen op zijn inkomsten en wist, volgens belanghebbende, de deurwaarder te bewegen om de wettelijke beslagvrije voet te negeren. De procedure over de betaalde alimentatie (zie 2.10) was nodig om zijn besteedbare inkomen veilig te stellen, zodat de kosten aftrekbaar zijn, aldus belanghebbende.

Het betoog van belanghebbende faalt, reeds omdat dit betoog de hoogte van zijn bruto-inkomen niet raakt.

Belanghebbende heeft zich verder op het standpunt gesteld dat de (verplichting tot) terugbetaling van alimentatie door de ex-partner voor hem als periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.101 van de Wet IB 2001 moet worden beschouwd, waardoor de kosten ingevolge artikel 3.108 van de Wet IB 2001 aftrekbaar zijn.

Het Hof is van oordeel dat uit (het systeem van) de Wet IB 2001 volgt dat terugbetaling van alimentatie door de ex-partner moet worden aangemerkt als een negatieve persoonsgebonden aftrek als bedoeld in artikel 3.139, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001. Het standpunt van belanghebbende is derhalve niet juist.

Het Hof merkt nog op dat er geen fiscaal relevant verschil bestaat tussen de onderhavige situatie en de situatie waarin wordt geprocedeerd om vermindering van de te betalen alimentatie te bewerkstelligen. In laatstgenoemd geval zijn de kosten eveneens niet aftrekbaar (HR 23 november 2001, nr. 36 584, ECLI:NL:HR:2001:AD6054, HR 1 oktober 2010, nr. 09/05123, ECLI:NL:HR:2010:BN8742 en HR 26 februari 2016, nr. 15/02165, ECLI:NL:HR:2016:317).

Gelet op het hiervoor overwogene, faalt ook het betoog van belanghebbende dat de kosten aftrekbaar zijn omdat sprake is van een afkoopsom van periodieke uitkeringen.

Belanghebbende heeft zich, naar het Hof begrijpt, ook op het standpunt gesteld dat indien door de ex-partner terugbetaalde alimentatie belastbaar is, maar de daarvoor gemaakte kosten niet aftrekbaar zijn, er geen vermogensvermeerdering is ontstaan, hetgeen in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP).

Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last.

Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, gesteld dat hij wordt gediscrimineerd omdat voor de ex-partner de kosten ter zake van de verwerving van de alimentatie aftrekbaar zijn, terwijl voor hem de kosten niet aftrekbaar zijn.

De hier toepasselijke verdragsbepalingen, artikel 26 Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), artikel 14 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang gelezen met artikel 1 EP, en artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op het terrein van de fiscale wetgeving de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60 en EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398). Het ontbreken van zo een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan alleen worden aangenomen indien de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).

Ingevolge artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), kan navordering mede plaatsvinden indien te weinig belasting is geheven doordat ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

Uit de memorie van toelichting bij genoemd artikelonderdeel blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 25). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of in het recht (vgl. HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921). Voor zover belanghebbende dit heeft bedoeld te stellen, faalt het betoog omdat er naar het oordeel van het Hof geen sprake is van een beoordelingsfout.

Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, neutraal en ruim bedoeld (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 25). Onder ‘fout’ in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528 en HR 13 juli 2018, nr. 17/05454, ECLI:NL:HR:2018:1203). Uit deze arresten volgt ook dat een nalaten van de blokkering van de geautomatiseerde afdoening van aangiften ook onder een fout in evenbedoelde zin valt.

Het Hof merkt verder nog op dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de Inspecteur feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken die leiden tot de conclusie dat er sprake is van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR (vgl. HR 26 maart 2010, nr. 09/02804, ECLI:NL:HR:2010:BL8877).

De Inspecteur heeft gesteld dat er sprake is van een fout in evenbedoelde zin, gelet op de inhoud van de brief van 24 juni 2014 (zie 2.6), dat hij belanghebbende nadien niet heeft laten weten van standpunt te zijn veranderd en gelet op de geautomatiseerde afdoening van de aangiften IB/PVV 2012 en 2013.

Belanghebbende heeft zich eerst ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat hij niet weet of de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 geautomatiseerd zijn opgelegd. Gelet op het feit dat deze aanslagen niet in overeenstemming met het standpunt van de Inspecteur zoals vermeld in zijn brief van 24 juni 2014, zijn opgelegd (zie 2.6, 2.8 en 2.9) en de toelichting ter zitting van de Inspecteur, acht het Hof het aannemelijk dat deze aanslagen geautomatiseerd zijn opgelegd, waarbij het Hof nog opmerkt dat de Rechtbank de geautomatiseerde afdoening als feit in haar uitspraak heeft vermeld en belanghebbende in zijn hogerberoepschrift hierover niets heeft opgemerkt.

Het Hof is van oordeel dat sprake is van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. De aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 berusten niet op een bewuste keuze van de Inspecteur, maar zijn het gevolg van een fout die voortvloeit uit de geautomatiseerde verwerking van de aangiften IB/PVV 2012 en 2013. De Inspecteur heeft zich in de brief van 24 juni 2014 duidelijk op het standpunt gesteld dat de kosten niet aftrekbaar zijn (zie 2.6). Er was voor belanghebbende geen aanleiding om te denken dat de Inspecteur van zijn standpunt is teruggekomen. Het enkele feit dat de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 conform de ingediende aangiften IB/PVV 2012 en 2013 zijn vastgesteld, is daarvoor onvoldoende.

Tussen partijen is niet in geschil dat de te weinig geheven IB/PVV ten minste 30% van de ingevolge de Wet IB 2001 verschuldigde IB/PVV bedraagt. Gelet op de laatste volzin van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, is derhalve aan het kenbaarheidsvereiste voldaan.

Belanghebbende heeft zich met een verwijzing naar het arrest van 1 oktober 2010, nr. 09/04669, ECLI:NL:HR:2010:BN8729, op het standpunt gesteld dat – omdat het uitsluitend aan de Inspecteur is te wijten dat moest worden nagevorderd, waardoor het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden – er geen belastingrente in rekening mocht worden gebracht. Dit betoog faalt omdat belanghebbende in de aangiften de kosten in aftrek heeft gebracht, terwijl de Inspecteur bij brief van 24 juni 2014 te kennen heeft gegeven dat deze niet voor aftrek in aanmerking komen (zie 2.6) en het een feit van algemene bekendheid is dat de meeste aangiften IB/PVV geautomatiseerd worden afgedaan – het niet uitsluitend aan de Inspecteur is te wijten dat moest worden nagevorderd. Het Hof merkt nog op dat geen enkele wettelijke bepaling de Inspecteur dwingt om de aangiften IB/PVV van belanghebbende handmatig te beoordelen. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.