Gerechtshof 's-Hertogenbosch 31-08-2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:3654

Aan belanghebbende is ter zake van een belaste verkrijging van € 942.931 ten gevolge van het overlijden van [A] (hierna: erflater) in het jaar 2013 een aanslag erfbelasting opgelegd van € 365.346 (hierna: de aanslag). Tevens is bij beschikking belastingrente ter grootte van € 32.796 in rekening gebracht.

De aanslag en de beschikking belastingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 5 april 2018 te ‘s-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van [belanghebbendes zus] , [echtgenoot zus belanghebbende] , en zijn gemachtigde [B] , alsmede, namens de Inspecteur, [C] , [D] , [E] en [F] . Het hoger beroep is gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [belanghebbendes zus] met kenmerk 17/00721 en het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van de erven [A] (waaronder belanghebbende) met het kenmerk 17/00722.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Erflater is op [datum 1] 2013 op 80-jarige leeftijd overleden. Erfgenamen van erflater zijn belanghebbende - zijn neef - en belanghebbendes zus - zijn nicht - [belanghebbendes zus] (hierna: [belanghebbendes zus] ).

Erflater heeft tijdens zijn leven samen met zijn broer een landbouwbedrijf geëxploiteerd. Na de dood van zijn broer in 2009 heeft erflater de boerderij in 2010 verkocht. De bijbehorende grond heeft hij aangehouden.

Erflater was eigenaar van losliggende grond, plaatselijk bekend [adres] (nabij huisnummer 85) te [plaats 1] (hierna: de landbouwgrond).

Blijkens een op 2 april 2013 gedateerde factuur heeft [bedrijf] BV aan erflater € 302,50 in rekening gebracht voor “Advisering inzake positie landbouwgrond sep-okt 12”, “Opstellen akte tbs grondgebruik dec 12” en “Opstellen fin-fiscale administratie mrt 13”. [belanghebbendes zus] en haar echtgenoot [echtgenoot zus belanghebbende] zijn beide aandeelhouder van [bedrijf] BV.

Op 26 oktober 2012 heeft erflater met [pachter] (hierna: de pachter) met betrekking tot de landbouwgrond met terugwerkende kracht een “geliberaliseerde pachtovereenkomst” (hierna: de pachtovereenkomst) gesloten voor de duur van één jaar, met ingang van 5 januari 2012 tot en met 6 januari 2013. In relatie hiermee heeft belanghebbende met [belanghebbendes zus] reeds op 21 oktober 2012 e-mailverkeer onderhouden. Ook is er tussen [belanghebbendes zus] en makelaar [G] door de laatste op 23 oktober 2012 het volgende e-mailbericht verstuurd:

In een aan belanghebbende gericht e-mailbericht van 1 november 2012 schetst [belanghebbendes zus] de voor- en nadelen van de vennootschap onder firma en de BV.

Op 30 november 2012 is voor landbouwbedrijf [A] zaaigoed (tarwe) besteld.

Op 9 december 2012 heeft [belanghebbendes zus] aan belanghebbende voor zover van belang het volgende e-mailbericht verzonden:

Op 13 december 2012 wordt een afspraak gemaakt bij de Kamer van Koophandel. Mede op basis van dit gesprek kiest erflater niet voor de bedrijfsvorm vennootschap onder firma of eenmanszaak. De optie voor een commanditaire vennootschap wordt besproken maar uiteindelijk kiest erflater voor het oprichten van een BV.

Op 28 december 2012 heeft erflater een schriftelijke overeenkomst gesloten met Landbouwbedrijf [A] B.V. i.o. (hierna: BV i.o.) In deze overeenkomst is onder meer vermeld dat erflater tegen een huurprijs de landbouwgrond ter beschikking stelt aan de vennootschap (in oprichting) voor onbepaalde tijd. Erflater heeft laatstgenoemde overeenkomst ondertekend als verhuurder en namens de BV i.o. als huurder.

Op 31 december 2012 heeft erflater Landbouwbedrijf [A] B.V. (hierna: de BV) opgericht. Het gestort aandelenkapitaal van de BV bedraagt € 100. Bestuurder van de BV is [belanghebbendes zus] . De akte van oprichting behoort tot de gedingstukken.

Op 31 december 2012 heeft erflater onder de vermelding “Agiostorting Landbouwbedrijf [A] B.V.” een bedrag van € 1.500.000 gestort vanaf zijn privébankrekening op een derdenrekening van de notaris. Op 21 januari 2013 is eenzelfde bedrag onder de vermelding “Agiostorting inzake oprichting” vanaf genoemde derdenrekening gestort op de bankrekening van de BV. In de oprichtingsakte van de BV is geen vermelding met betrekking tot een agiostorting opgenomen.

[belanghebbendes zus] heeft in verband met het overlijden van erflater mede namens belanghebbende aangifte erfbelasting gedaan. Daarbij is een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) van hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (hierna: SW) voor de waarde van de aandelen in de BV en de landbouwgrond.

In geschil is het antwoord op de vraag of de BOR van toepassing is. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:

1. is de BOR van toepassing op de geërfde aandelen in de BV (35d, lid 1, aanhef, en onderdeel c, van de SW) omdat is voldaan aan de bezitseis van één jaar?

2. is het gelijkheidsbeginsel geschonden?

3. is de BOR van toepassing op alleen de waarde van de landbouwgrond van € 271.579 en de liquiditeiten ter grootte van € 120.000 (artikel 35d, lid 1, aanhef, en onderdeel d, van de SW) omdat is voldaan aan de bezitseis van één jaar?

4. indien de BOR geen toepassing vindt, dient de waarde van de aandelen in de BV verlaagd te worden met de waarde van toeslagrechten, groot € 12.353?

5. zijn de beschikkingen belastingrente en invorderingsrente tot een te hoog bedrag vastgesteld?

Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert eveneens tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake de belastingrente en tot verlaging van de bij beschikking vastgestelde belastingrente met een bedrag van € 1.641.

Om in aanmerking te kunnen komen voor toepassing van de BOR dient onder meer voldaan te zijn aan de in artikel 35d, lid 1, aanhef, en onderdeel c, van de SW opgenomen bezitseis. Deze wettelijke bepaling luidt als volgt:

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erflater (…) verstaan een erflater die gedurende één jaar tot het overlijden (…):

(…)

c. aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van één jaar (…) de daar bedoelde onderneming dreef of de daar bedoelde medegerechtigdheid bezat, en het in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, onder 2°, bedoelde beleggingsvermogen niet in deze periode via een storting in het lichaam is ingebracht;

b. ingeval de erflater (…) aanmerkelijkbelanghouder is en het aanmerkelijk belang betrekking heeft op een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die een onderneming drijft die eerder voor rekening van de erflater (…) werd gedreven en welke onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is omgezet in bedoelde vennootschap: indien de periode van aanmerkelijkbelanghouder en de periode waarin de onderneming voor rekening van de erflater (…) werd gedreven tezamen een aaneengesloten periode van ten minste één jaar (…) vormt;”

Hetgeen partijen primair verdeeld houdt, is of voldaan is aan de in artikel 35d van de SW opgenomen bezitseis van één jaar. Aangezien erflater op 3 november 2013 is overleden is er voldaan aan evenbedoelde bezitseis indien erflater reeds op 3 november 2012 aanmerkelijkbelanghouder was van de BV.

Belanghebbende stelt dat vóór 3 november 2012 de BV in oprichting was en dat voldaan is aan de eerder genoemde bezitseis, danwel dat vóór 3 november 2012 reeds sprake was van een door erflater gedreven materiële onderneming. In het laatste geval is belanghebbende van mening dat hem niet tegengeworpen kan worden dat niet voldaan is aan het vereiste in artikel 9, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling dat de onderneming geruisloos in de BV dient te zijn ingebracht.

De Inspecteur daarentegen stelt dat niet aan de bezitseis is voldaan omdat niet aannemelijk is gemaakt dat voorafgaande aan de oprichtingsdatum van de BV, zijnde 31 december 2012, activiteiten zijn verricht namens de BV i.o. danwel dat er in die periode handelingen zijn verricht in het kader van een materiële onderneming die bij de oprichting van de BV geruisloos is ingebracht.

Voor het geval het Hof de standpunten van de Inspecteur, zoals hiervoor vermeld, verwerpt is hij van mening dat desondanks de BOR geen toepassing kan vinden omdat belanghebbende in fraudem legis heeft gehandeld.

Met de Rechtbank en de Inspecteur is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat de BV een voorperiode heeft gehad. Een intentieverklaring die daartoe zou strekken, ontbreekt. Ook de activiteiten die in de onderdelen 2.4 tot en met 2.10 staan vermeld, maken dit oordeel niet anders. Uit niets blijkt namelijk dat voornoemde activiteiten zijn verricht ten name van een nader op te richten BV. Sterker nog, zoals uit onderdeel 2.8 blijkt, was op 9 december 2012 nog niet besloten om een BV op te richten. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat is voldaan aan de eerdergenoemde bezitseis.

Indien belanghebbendes stelling juist zou zijn dat voormelde activiteiten zouden kwalificeren als een door erflater gedreven onderneming, dan nog leidt dit er niet toe dat voldaan is aan de bezitseis omdat in ieder geval vaststaat dat deze dan niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 9 van de Uitvoeringsregeling geruisloos in de BV is ingebracht.

Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden omdat indien erflater had gekozen voor de maatschapsvorm de onderneming begin september was gestart en dan wel aan de bezitseis zou zijn voldaan.

Dit beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt verworpen omdat zich geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen heeft voorgedaan. Erflater heeft namelijk geen maatschap opgericht.

Belanghebbende stelt voorts dat er begin september 2012 reeds sprake was een materiële onderneming en dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat op grond van artikel 9, lid 1, aanhef, en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling wordt vereist dat deze onderneming geruisloos in een BV dient te zijn ingebracht. Het Hof begrijpt belanghebbendes stelling zo dat voor de vraag of aan de bezitseis is voldaan slechts relevant mag zijn of de materiële onderneming - die niet is ingebracht - gedurende één jaar tot het overlijden van erflater heeft bestaan en dat daaraan niet mag afdoen dat de onderneming geruisloos in de BV dient te zijn ingebracht.

Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel in vorenbedoelde zin wordt verworpen. Erflater heeft er voor gekozen om zijn activiteiten door de BV te laten verrichten en dat is feitelijk en juridisch een ander geval dan dat erflater gekozen zou hebben om die activiteiten niet door die BV te laten verrichten. In zoverre slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel derhalve niet. Hier voegt het Hof nog aan toe dat in de Uitvoeringsregeling de eis van een geruisloze inbreng mocht worden gesteld, te meer omdat hierin een uitbreiding aan de bezitseis werd gegeven.

Belanghebbende meent dat de BOR toegepast kan worden op de zogenaamde tbs-bezittingen en meer specifiek op de landbouwgrond ter waarde van € 271.579 en de liquiditeiten ter waarde van € 120.000. Met betrekking tot resultaat uit een werkzaamheid is in artikel 35d, lid 1, aanhef, en onderdeel d, van de SW de volgende tekst opgenomen:

Anders dan belanghebbende veronderstelt, kan het ter beschikking stellen van liquiditeiten niet in aanmerking komen voor toepassing van de BOR. Uit artikel 35c van de SW blijkt namelijk dat onder de verkrijging van ondernemingsvermogen wordt verstaan de verkrijging van onroerende zaken die bij de erflater behoorden tot een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Artikel 35d, lid 1, aanhef, en onderdeel d, van de SW is hier in zoverre mee in overeenstemming. Uit de andere relevante bepalingen van de BOR blijkt niet dat ter beschikking gestelde liquiditeiten worden gefaciliteerd.

Ook de verkrijging van de landbouwgrond komt niet in aanmerking voor toepassing van de BOR. Op 3 november 2012 stond deze grond namelijk feitelijk en juridisch nog ter beschikking van de pachter. Belanghebbende heeft namelijk ter zitting van het Hof verklaard (onderdeel 2.5) dat de bieten van de pachter pas eind november 2012 gerooid zijn zodat geconstateerd moet worden dat de landbouwgrond de BV niet op of voor 3 november 2012 feitelijk ter beschikking stond. Aangezien de pachtovereenkomst tot en met 6 januari 2013 (onderdeel 2.5) duurde, stond de landbouwgrond de BV op of voor 3 november 2012 derhalve ook niet rechtens ter beschikking. Gedurende één jaar voorafgaand aan het overlijden van erflater was deze onroerende zaak derhalve niet dienstbaar aan de BV. Of de landbouwgrond dienstbaar was aan de onderneming van de BV behoeft dan geen behandeling meer.

Belanghebbende bepleit een aanpassing van de waarde van de aandelen in de BV. Hij stelt dat de aandelen berekend dienen te worden op grond van de zogenaamde voortzettingswaarde en dat dan overeenkomstig het rekenmodel van de Belastingdienst de toeslagrechten niet tot de waarde van de aandelen behoren. In dat verband doet hij onder verwijzing naar het Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M een beroep op het vertrouwensbeginsel.

Op grond van artikel 21, lid 12, van de SW (wettekst 2013) wordt de waarde van een onderneming bepaald alsof de onderneming wordt voortgezet (waarde going concern), maar ten minste op de liquidatiewaarde. Tussen partijen is niet in geschil dat bij de bepaling van de liquidatiewaarde ook de waarde van de toeslagrechten dient te worden meegerekend.

Anders dan belanghebbende meent, vloeit uit het in onderdeel 4.15 vermelde Besluit niet voort dat de aandelen in de BV op de voortzettingswaarde – in welk geval de waarde van de toeslagrechten niet tot de waarde van de aandelen in de BV behoren – mogen worden bepaald. In dat Besluit is namelijk opgenomen onder punt 7.2. dat de waarde van de onderneming op ten minste de liquidatiewaarde wordt gesteld en onder punt 7.3. dat voor de toepassing van de BOR mag worden uitgegaan van de lagere voortzettingswaarde (of waarde going concern). De conclusie is derhalve dat slechts voor de toepassing van de BOR (artikel 35b, lid 1, onderdeel b, ten eerste, van de SW) uitgegaan mag worden van de voortzettingswaarde indien deze lager is dan de liquidatiewaarde. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.

De stelling van belanghebbende dat er geen objectieve reden is om bij voortzetting volgens de voortzettingseis, bij het bepalen van de waarde van de aandelen - in het geval de BOR niet kan worden toegepast - een andere waardering aan de orde is, wordt verworpen. Voor zover belanghebbende hiermee een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, in die zin dat personen die wel en personen die niet in aanmerking komen voor de BOR verschillend worden behandeld omdat in het eerste geval de aandelen wel en in het laatste geval niet op de voortzettingswaarde mogen worden bepaald - zonder dat daar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor bestaat - slaagt dit niet. Anders dan belanghebbende veronderstelt, is hier namelijk geen sprake van gelijke gevallen die door de wetgever ongelijk worden behandeld, reeds omdat de positie van aanmerkelijkbelanghouders van wie de aandelen voor de bepaling van het belastbaar bedrag in het kader van de SW op minimaal de liquidatiewaarde moet worden bepaald niet op een lijn kan worden gesteld met die van aanmerkelijkbelanghouders die aandelen hebben in een BV waarin een materiële onderneming dient te worden gedreven en die in verband daarmee een beroep doen op een vrijstellingsbepaling (de BOR) voor diezelfde successiewet.

Belanghebbende heeft gesteld dat de in rekening gebrachte belastingrente onjuist is vastgesteld. De Inspecteur heeft dit erkend en berekend dat de belastingrente met een bedrag van € 1.641 dient te worden verminderd. Belanghebbende heeft zich met deze berekening akkoord verklaard. In zoverre is het hoger beroep derhalve gegrond.

Belanghebbende heeft ook gesteld dat de berekende invorderingsrente tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Aangezien de beschikking invorderingsrente in dit geschil niet voorligt, zal het hoger beroep dan ook in zoverre niet-ontvankelijk worden verklaard.

Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, kan niet leiden tot een andersluidend oordeel. Aangezien de Inspecteur reeds op andere gronden in het gelijk is gesteld, behoeft zijn beroep op fraus legis geen behandeling.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Aangezien de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het ter zake van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht wordt vergoed. Het Hof gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van, in totaal, € 170 vergoedt.

Aangezien het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof wijst het verzoek om vergoeding van integrale kosten af omdat het daartoe geen aanleiding ziet.

Het Hof stelt de forfaitaire tegemoetkoming in verband met kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), als volgt vast: