Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft vastgesteld dat tot de bezittingen van [B] Holding BV onder meer behoorden enkele onroerende zaken en alle aandelen in [C] BV. Het heeft voorts vastgesteld dat:

“De schenking omvatte ruim 40 panden (voornamelijk kamergewijs verhuurde studentenpanden, alsmede een viertal winkelpanden) en drie garageboxen.”

Ik begrijp dit aldus dat de aandelen in [B] Holding BV zijn geschonken en dat tot het vermogen van beide vennootschappen (Holding en [C]) diverse onroerende zaken behoorden.

Medio 2014 is overlegd met de fiscus over de fiscale gevolgen van de toen voorgenomen bedrijfsoverdracht binnen de familie [van X]. Onderdeel daarvan zouden zijn de litigieuze schenking/verkrijging en daaraan voorafgaand een juridische splitsing (mij is niet duidelijk geworden van welke vennootschap, maar dat lijkt ook niet relevant). Het overleg heeft geleid tot accordering door de Inspecteur van toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ex art. 4.17c Wet IB 2001 en art. 35b e.v. Successiewet 1956. De Inspecteur heeft in dit verband op 26 april 2014 in een e-mail aan de gemachtigde van de belanghebbende geschreven:

“Mede op grond van de bevindingen in het jaar 2008 zijn wij van mening dat de overdracht in dit geval een materiële onderneming betreft. Met de door u aangegeven waarde ga ik akkoord. De door uw cliënt gewenste overdracht kan dus fiscaal gefacilieerd plaatsvinden. Wel ontvang ik van u op korte termijn het splitsingsvoorstel; daarna zal ik mijn standpunt per brief naar u toesturen.”

De Rechtbank Noord-Nederland ³

Het Hof Arnhem-Leeuwarden ⁹

De Inspecteur heeft volgens het Hof op de zitting van de Rechtbank uitdrukkelijk en zonder voorbehoud het standpunt prijsgegeven dat [B] Holding BV en [C] BV geen materiële onderneming zouden drijven, zodat van het bestaan van een materiële onderneming moet worden uitgegaan. Het Hof heeft het hogere beroep vervolgens ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bekrachtigd, daartoe overwegende als volgt:

“4.9. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet dient (…) mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 10 van de Wet. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling de verkrijging van de onroerende zaak zelf in het kader van de voortzetting door een kind van een door een ouder gedreven onderneming buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen. In het licht daarvan moet onder „in haar geheel door de verkrijger wordt voortgezet” in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet mede worden verstaan de verkrijging van de aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, doch uitsluitend indien de aandelen worden gehouden in een vennootschap die een materiële onderneming drijft en voorts, doordat alle aandelen worden verkregen, de volledige zeggenschap in die onderneming van de ouder op het kind overgaat. Aan deze beide voorwaarden is in het onderhavige geval voldaan.

Reacties in de literatuur

De redactie van FutD (2016/1950) tekende bij de uitspraak van de Rechtbank aan:

“Verder is het nog maar de vraag of de doorkijkarresten van 23 februari 2007 en 10 juni 2011 (…) zijn toe te passen op deze zaak. In het arrest uit 2011 ging het om een BV die aandelen verkreeg in twee OZL's en aanspraak maakte op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR. De Hoge Raad besliste dat met de wetsfictie van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR in verbinding met artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de WBR niet was beoogd om de verkrijging van aandelen in een OZL onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven door de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR. In het arrest uit 2007 besliste de Hoge Raad in gelijke zin voor een BV die aanspraak maakte op een andere vrijstellingsbepaling in de overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, onderdeel p, WBR). De Rechtbank past deze arresten, die gaan over een andere vrijstellingsbepaling in de overdrachtsbelasting en betrekking hebben op rechtspersonen en niet op natuurlijke personen, toe op de situatie van de zoon die OZL-aandelen verkrijgt. De toets die de Rechtbank - net als de Hoge Raad in de doorkijkarresten - aanlegt is of de rechtstreeks verkrijging door de zoon (in de arresten: de BV) van de onderneming die wordt uitgeoefend in het OZL zou zijn vrijgesteld op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel b, (in de arresten: onderdeel a of p) van de WBR. Dat lijkt in lijn te zijn met doel en strekking van de vrijstellingsbepaling, maar wij vragen ons af of de Hoge Raad zover zal gaan. Kortom, het is zeker nog geen uitgemaakte zaak, maar deze uitspraak biedt wel perspectief voor (andere) familiebedrijven die vastgoed exploiteren en een bedrijfsopvolging overwegen.”

Zij tekende in FutD 2017/2050 bij de uitspraak van het Hof het volgende aan:

“Het Hof benadrukt net als Rechtbank Noord-Nederland in eerste aanleg en ook Rechtbank Noord-Holland in de andere zaak dat de wetsfictie van artikel 4, lid 1, WBR was bedoeld om te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting over de betrokken onroerende zaken te ontgaan. De wetsfictie was niet bedoeld om juist een heffing te creëren omdat de verkrijging niet de onroerende zaken zelf betrof maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigden. Wij zijn het hiermee eens, omdat de verkrijging van de onroerende zaken zelf in dit geval op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR zou zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Anders gezegd: als voor de toepassing van artikel 4 WBR door de rechtspersoon "heen wordt gekeken" naar de onroerende zaken, zou dit ook voor de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR mogelijk moeten zijn. Zowel bij Rechtbank Noord-Holland als bij Rechtbank Noord-Nederland in bovenstaande zaak kwamen in dat kader ook de doorkijkarresten van de Hoge Raad van 23 februari 2007 (…) en 10 juni 2011 (…) aan de orde, maar bij Hof Arnhem-Leeuwarden speelden deze geen rol meer. Het Hof is het in ieder geval niet met de inspecteur eens dat de vrijstelling niet kan worden toegepast bij de verkrijging van aandelen in een BV die een materiële onderneming drijft, maar alleen bij de verkrijging van een IB-onderneming. Dit sluit volgens het Hof ook aan bij de bedoeling van de wetgever om heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen over de als onderdeel van een bedrijfsoverdracht verkregen onroerende zaken. Rechtbank Noord-Nederland merkte in dat kader overigens op dat het de wetgever bij de BOF erom te doen was geweest een fiscale barrière te slechten die de bedrijfsopvolging binnen familiebedrijven kan frustreren. Dat de betreffende materiële onderneming werd gedreven door een rechtspersoon, vond de Rechtbank niet van belang, aangezien die omstandigheid slechts zag op de vraag tot wiens vermogen de onderneming behoorde. Wij gaan er zonder meer vanuit dat de Hoge Raad moet gaan beslissen in bovenstaande of een daarmee vergelijkbare zaak. De Hoge Raad zal duidelijk moeten maken wat de wetgever heeft bedoeld met de vrijstelling voor de verkrijging van onroerende zaken in het kader van bedrijfsopvolging. De staatssecretaris merkte bij de behandeling van het Belastingplan 2015 overigens nog op dat de ratio van die vrijstelling was om de overgang van een IB-onderneming van generatie op generatie bij leven mogelijk te maken, en daarmee versnippering van de onderneming bij overlijden te voorkomen. Daarbij moet volgens de staatssecretaris sprake zijn van een directe verkrijging van onroerende zaken. Wij vragen ons af of de Hoge Raad ook een dermate beperkte uitleg zal geven aan de vrijstelling.”

Van der Zwan noteerde in NLF 2017/2197 bij de uitspraak van het Hof:

“(…). De verkrijging van de aandelen in de vennootschap werd dan ook gezien als de verkrijging van de materiële onderneming zelf. Met de wetsfictie van artikel 4 Wet BRV is volgens het Hof namelijk niet beoogd dat de verkrijger in een nadeliger positie komt te verkeren (lees: heffing) dan bij de directe verkrijging van het vastgoed (wel vrijstelling). Hierbij noemt het Hof de doorkijkarresten niet expliciet maar doet het feitelijk hetzelfde: doorkijken.

Wat hier wellicht wel verwondert, is de conclusie van het Hof over het voortzettingsvereiste. De Inspecteur stelde dat de verkrijger (het kind) niet de onderneming voortzette (want dat doet de vennootschap), zodat de vrijstelling volgens hem niet van toepassing kan zijn. De voorzettings-voorwaarde ziet volgens hem op wat de verkrijger doet en de doorkijkarresten kijken alleen naar de (status van de) onroerende zaak zelf. Aan de ene (grammaticale) kant geen gekke gedachte, maar aan de andere (teleologische) kant strenger in de leer dan nodig voor anti-ontgaan. En om het laatste zou het toch moeten gaan.

Het Hof wijdt aan deze voorwaarde weinig woorden. Het vindt dat ook aan de tweede voorwaarde is voldaan omdat – doordat alle aandelen worden verkregen – de volledige zeggenschap in de onderneming van de ouder op het kind overgaat. Hieruit kan worden afgeleid dat het Hof vindt dat de onderneming door middel van de volledige zeggenschap wordt voorgezet. Ook al vind ik dit een sympathieke en in deze casus terechte beslissing, het was voor de rechtspraktijk wel prettig geweest om op dit punt wat meer motivering te hebben.

(…).

Voor nu biedt deze uitspraak ook mogelijkheden – en ten minste een verdedigbaar standpunt – in gevallen waarin ouders een (materiële) onderneming met vastgoed dat in een vennootschap zit, willen overdragen aan hun kinderen in het kader van bedrijfsopvolging. Vanuit de gedachte en ratio dat aandelen in de overdrachtsbelasting ‘gelijk (moeten) zijn’ aan het onderliggende vastgoed eigenlijk niet verwonderlijk.”

Bij een uitspraak van gelijke strekking de Rechtbank Noord-Holland ¹⁰ merkte Hofman het volgende op in NTFR 2017/2186:

“De wetgever heeft bewust de verkrijging van aandelen niet vrijgesteld. Dit maakt de uitkomst op het eerste oog opmerkelijk. De uitkomst is echter goed onderbouwd en is in lijn met het doel en de strekking van de wet, conform de uitleg die de Hoge Raad aan art. 4 Wet BRV geeft in de zogeheten ‘doorkijkarresten’.”

Hoogeveen merkte in het PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank het volgende op (ik heb de voetnoten weggelaten): ¹¹

“Het feit dat bij een directe verkrijging geen overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn geweest op grond van de ouder-kind-broer-zusvrijstelling, lijkt afdoende reden om in een vergelijkbaar geval van een indirecte verkrijging ook af te zien van heffing. Art. 4 mag immers niet leiden tot een heffing van overdrachtsbelasting als dat bij een directe verkrijging ook niet het geval zou zijn geweest. In die zin had de rechtbank zich wellicht kunnen onthouden van het geven van een oordeel over het doel van de ouder-kind-broer-zusvrijstelling. Wel ben ik met de rechtbank van oordeel dat de vrijstelling alleen kan worden toegepast indien aan de voorwaarden van de vrijstelling is voldaan. Alleen dan staat namelijk vast dat de indirecte verkrijging vergelijkbaar is met de directe verkrijging. Dit betekent dat sprake moet zijn van een kwalificerende verkrijger (ouder-kind-broer-zus), dat de bv een onderneming moet drijven en dat er een voortzettingsbedoeling moet zijn.

Deze voortzettingsbedoeling moet in ieder geval bij de bv aanwezig zijn, omdat de bv degene is die de onderneming drijft. Ook kan ik mij voorstellen dat de verkrijgers niet het voornemen mogen hebben om de verkregen aandelen te vervreemden. Er moet immers wel sprake zijn van een bedrijfsopvolging als bedoeld in art. 15, lid 1, letter b, Wet BRV met dien verstande dat de juridische huls waarin de onderneming wordt gedreven niet van belang is. Vanuit het oogpunt van rechtsvormneutraliteit is een gelijke uitkomst ook toe te juichen. Gegeven de Doorkijkarresten dicht ik (…) de inspecteur in hoger beroep weinig kans van slagen toe.”

Van Kempen ten slotte onderschrijft in de Cursus Belastingrecht de oordelen van de Rechtbank en het Hof: ¹²

“In een lopende cassatieprocedure staat ter discussie of de familievrijstelling geldt in de situatie waarin binnen de familiesfeer de aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in art. 4 lid 1 onderdeel a worden overgedragen ingeval de rechtspersoon een objectieve onderneming drijft. (…) Op grond van de letterlijke tekst van deze bepaling zou de familievrijstelling in deze situatie niet gelden, omdat de zoon geen goederen verkreeg die dienstbaar waren aan een ‘onderneming’ maar aandelen in een BV die een onderneming dreef. Bovendien was niet de overdrager, maar de BV de ‘ondernemer’ en werd de onderneming door de BV in plaats van door de zoon voortgezet. Aan de overige voorwaarden van art. 15 lid 1 onderdeel b werd wel voldaan.

De rechtbank en het hof oordelen naar onze mening terecht ¹³ dat de familievrijstelling op grond van doel en strekking van genoemde bepalingen toch van toepassing is.”

Verweer

In HR BNB 2010/218 ¹⁴ overwoog u:

“3.3.2. Ingevolge artikel 6:10 Awb blijft ten aanzien van een bezwaarschrift dat is ingediend voor het begin van de voor het maken van bezwaar geldende termijn, niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege, indien het besluit waartegen bezwaar wordt gemaakt, ten tijde van de indiening wel reeds tot stand was gekomen, dan wel indien het besluit nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.

Gelet op artikel 26, lid 2, AWR moet de mogelijkheid van het ontvankelijk zijn van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar ook worden aanvaard ingeval het betreft een bezwaar tegen de voldoening op aangifte. De in die bepaling bedoelde overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb brengt mee - de aard van de belastingheffing bij wege van voldoening op aangifte verzet zich niet daartegen - dat niet-ontvankelijkverklaring wegens de voortijdige indiening van het bezwaarschrift achterwege moet blijven indien het bezwaarschrift is ingediend op of na het moment waarop de aangifte is ingediend en/of de opdracht tot betaling van het bedrag waartegen bezwaar wordt gemaakt, is verstrekt. Aan te nemen valt dat de indiener van het bezwaarschrift zich dan van het voorwerp van bezwaar een vastomlijnde voorstelling heeft gevormd. Mocht vervolgens de voldoening van het desbetreffende bedrag op (de) aangifte toch achterwege blijven, dan is het aan de inspecteur vast te stellen dat het bezwaar zonder voorwerp is en kan om die reden het bezwaar niet-ontvankelijk worden verklaard.”

Dan rijst de vraag of het latere aangiftebiljet vanwege de daarop gestelde opmerking die kennelijk verwijst naar dat reeds op 9 februari 2015 ontvangen bezwaarschrift, tevens een (hernieuwd) bezwaar inhoudt. Rechtbank en Hof hebben die vraag mijns inziens terecht bevestigend beantwoord. U merkt een schriftuur aan een bestuursorgaan in beginsel als bezwaarschrift aan als daaruit onvrede blijkt met een besluit van dat bestuursorgaan. ¹⁵ In HR BNB 1998/438 ¹⁶ merkte u als bezwaarschrift aan een verzoek om uitstel van betaling dat de latere indiening van bezwaar tegen de aanslag aankondigde:

“3.3. Het middel treft doel (…). In het licht van de inhoud van eerdervermeld rapport (…) [dat vermeldde: “De heer A gaat vooreerst niet akkoord met de in dit rapport opgenomen correcties, doch kan nog niet met gegevens komen, waaruit zou moeten blijken, dat de toegepaste correcties onjuist zijn.”; PJW], kan de brief van 20 december 1994 niet anders worden opgevat dan dat belanghebbende daarmee kennis geeft dat hij bezwaar heeft tegen de onderhavige navorderingsaanslag.”

Die bedoelde brief (van de gemachtigde aan de Belastingdienst Ondernemingen te P) vermeldde:

'Het uitstel wordt gevraagd voor de periode tot uitspraak is gedaan, inzake het deze maand in te leveren bezwaar.'

5 Wet- en regelgeving over de bedrijfsopvolgingsvrijstelling in de overdrachts-belasting

De Wet BRV luidde in 2015, voor zover hier relevant, als volgt:

Artikel 2

“1 Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

Artikel 4:

“1 Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken):

Artikel 10:

“De waarde van aandelen en rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, is gelijk aan de waarde van de goederen als bedoeld in artikel 2, welke door die aandelen of rechten middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd, met dien verstande dat de waarde van de goederen, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel y, buiten beschouwing blijft.”

Artikel 15:

“1 Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…).

1°. bij inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, mits:

(…);

2°. bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming;

(…).”

Art. 5 Uitvoeringsbesluit BRV stelt de voorwaarden bedoeld in art. 15(1)(e) Wet BRV. Die luidden in 2015 als volgt, voor zover hier van belang:

“(…).

Bij Besluit van 10 juli 2013 inzake ‘Overdrachtsbelasting, ondernemingsfaciliteiten’ ¹⁷ heeft de Staatssecretaris het volgende goedgekeurd:

“(…)

2. Bedrijfsopvolging; overdracht onderneming en inbreng in BV

Bij een bedrijfsopvolging kan de volgende situatie zich voordoen. Een ondernemer draagt zijn onderneming, inclusief onroerende zaken, over aan een familielid. Dit familielid brengt de verkregen onderneming direct of korte tijd daarna in in een BV waarvan hij alle aandelen houdt. Door deze nadere inbreng kan de vrijstelling bij bedrijfsopvolging niet worden toegepast omdat de verkregen onderneming niet door het familielid zelf, maar door de BV wordt voortgezet. Dit acht ik niet gewenst (…).

Goedkeuring

Ik keur onder een voorwaarde goed dat de vrijstelling bij bedrijfsopvolging ook geldt voor een verkrijging van een onderneming door een familielid, die wordt gevolgd door de inbreng van die onderneming in een BV, waarvan dit familielid alle aandelen houdt.

Voorwaarde

Voor de goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

De inbreng van de onderneming in de BV vindt plaats met toepassing van de vrijstelling bij omzetting van een onderneming. Daarbij moet aan alle vereisten van artikel 5 van het UBBR worden voldaan. De goedkeuring geldt niet wanneer de ondernemer zijn onderneming rechtstreeks overdraagt aan de BV van het familielid. Een BV behoort immers niet tot de beperkte kring van verkrijgers als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de WBR.”

In HR BNB 2007/167 ¹⁸ heeft u geoordeeld dat ook de verkrijging van fictieve onroerende zaken (OZL-aandelen in de zin van art. 4 Wet BRV) van overdrachtsbelasting kan zijn vrijgesteld. Het ging om een BV die hoofdzakelijk de instandhouding van monumenten ten doel had en die alle aandelen verkreeg in een andere BV, een OZL, die een in het monumentenregister ingeschreven zaak bezat. In geding was of de monumentenvrijstelling (art. 15(1)(p) Wet BRV; inmiddels vervallen) gold voor deze verkrijging. U overwoog:

“3.4. (…). Artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet stelt van overdrachtsbelasting vrij de verkrijging van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 door in Nederland gevestigde rechtspersonen welke naar het oordeel van de Minister van Financiën hoofdzakelijk de instandhouding van dergelijke monumenten ten doel hebben. De achtergrond van deze vrijstelling is om de verkrijging van monumenten door de bedoelde rechtspersonen te faciliëren gezien het belang dat met de instandhouding van monumenten is gediend.

In artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet worden bij wege van fictie als zaken als bedoeld in artikel 2 van de Wet mede aangemerkt (…) aandelen in aldaar nader omschreven onroerendezaak-lichamen. Ingevolge artikel 10 van de Wet wordt bij de verkrijging van zodanige aandelen voor de heffingsmaatstaf aangesloten bij de waarde van de onroerende zaak welke door die aandelen wordt vertegenwoordigd.

Onderdeel 4.9 van de conclusie van mijn ambtsgenoot Niessen, waarnaar u verwees, luidt als volgt:

“Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de regeling zoals opgenomen in artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet in het leven is geroepen om te voorkomen dat een heffing van het recht van overdracht werd ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerend goed over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een N.V. waarin dat onroerend goed was ingebracht:

'De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen.’ ¹⁹”

Onderdeel 4.5 van zijn conclusie vermeldt over de oorsprong van art. 4 Wet BRV:

“Artikel 4 van de Wet is de opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende neergelegde anti-ontgaansregeling. Die regeling was ingevoegd bij de wet van 7 augustus 1933, Staatsblad 432. In de Memorie van Toelichting werd over het doel van deze wet opgemerkt:

'Waar in het onderwerpelijke geval in werkelijkheid door middel van de aandeelen het onroerend goed wordt overgedragen, is het noodzakelijk, dat de wegens overdracht van het goed verschuldigde belasting ingevorderd wordt.' ²⁰”

Onderdeel 4.10 van zijn conclusie luidt:

“Omdat in het bijzonder met betrekking tot de verkrijging van aandelen in onroerende zaak-lichamen bleek dat de heffing van overdrachtbelasting niet in alle gevallen naar de bedoeling van de wetgever kon worden geëffectueerd, is artikel 4 van de Wet met ingang van 28 december 2000 aangepast. Bij de aanpassing van dit artikel is in de Memorie van Toelichting aangegeven dat artikel 4 van de Wet zodanig werd vormgegeven dat recht wordt gedaan aan de oorspronkelijke bedoeling van de bepaling. ²¹ Over de strekking van de bepaling werd het volgende opgemerkt:

'De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering.' ²²”

Zwemmer annoteerde uw arrest instemmend in BNB 2007/167:

“1. Ingevolge art. 4 en 10 Wet BRV wordt bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam overdrachtsbelasting geheven over de waarde van de onroerende zaken welke door de verkregen aandelen worden vertegenwoordigd. Qua heffingsmaatstaf is er derhalve geen verschil tussen rechtstreekse verkrijging van een onroerende zaak en verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam waartoe de onroerende zaak behoort. Het ligt dan wel zeer voor de hand een vrijstelling voor de verkrijging van de onroerende zaak ook van toepassing te verklaren op de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam. Het is immers moeilijk voorstelbaar dat de wetgever tussen beide vormen van verkrijging een voor de toepassing van de vrijstelling relevant verschil voor ogen heeft gehad. De wetsgeschiedenis geeft daar ook geen enkele aanwijzing voor. De andersluidende beslissing van het Hof was gebaseerd op de - in de ogen van het Hof - duidelijke tekst van de vrijstelling. Dat is te kort door de bocht. Ook een duidelijke tekst moet worden geïnterpreteerd. Terecht maakt de Hoge Raad in navolging van de A-G dan ook korte metten met 's Hofs beperkte visie. Het had het Ministerie van Financiën overigens gesierd als hij deze zaak niet voor de rechter had laten komen en de vrijstelling - al dan niet met gebruikmaking van de hardheidsclausule - uit eigen beweging toepasselijk had geoordeeld (…).”

In de enige jaren later beoordeelde zaak HR BNB 2011/219 ²³ paste u dezelfde wetsuitleg toe als in HR BNB 2007/167, maar nu ter zake van de vrijstelling ex art. 15(1)(a) Wet BRV (samenloopvrijstelling omzet/overdrachtsbelasting). Omdat overdracht van aandelen is vrijgesteld van omzetbelasting ²⁴, lopen de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting niet samen bij een verkrijging van OZL-aandelen, maar dat staat volgens u niet in de weg aan toepassing van de samenloopvrijstelling. Aan de orde was een verkrijging van alle aandelen in een BV, een OZL, wier activa bestonden uit alle aandelen in een tweede BV, eveneens een OZL. De bezittingen van de tweede BV bestonden hoofdzakelijk uit twee percelen onbebouwde grond die ingevolge art. 11(4) Wet OB 1968 voor de toepassing van art. 11(1)(a)(1o) Wet OB 1968 als bouwterrein moesten worden beschouwd. U overwoog over het beroep op de vrijstelling in art. 15(1)(a) Wet BRV ter zake van de verkrijging van aandelen:

“3.4.1. (…). Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV stelt vrij van overdrachtsbelasting de verkrijging van een onroerende zaak krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger die omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.

Blijkens de parlementaire geschiedenis is deze regeling bedoeld voor twee situaties. In de eerste plaats is de regeling bedoeld om cumulatie van de omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen in het geval het gaat om de verkrijgingen van onroerende zaken die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt waarbij de verkrijger de omzetbelasting niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In de tweede plaats is bedoeld om van overdrachtsbelasting vrij te stellen verkrijgingen van 'nieuwbouw', dat wil zeggen nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase en waarvan de levering belast is met omzetbelasting (…). Voor deze situatie is niet van belang of de verkrijger de ter zake van de levering geheven omzetbelasting in aftrek kan brengen.

HR BNB 2007/167 en HR BNB 2011/219 suggereren toepassing van een beginsel van gelijke behandeling van indirecte en directe verkrijging van onroerende zaken. Daardoor rijst de vraag met welke rechtstreekse verkrijging de verkrijging van fictieve onroerende zaken moet worden vergeleken. Van Straaten gaat er in BNB 2011/219 van uit dat u voor de samenloopvrijstelling vergeleek met het geval waarin het OZL de overdrager van de onroerende zaken is:

“Uit het onderhavige arrest blijkt (…) dat de Hoge Raad het onroerendezaaklichaam aanmerkt als degene van wie de verkrijger van de aandelen de onroerende zaak rechtstreeks zou hebben verkregen (dus niet de vervreemder van de aandelen).”

In een zaak vergelijkbaar met die van de belanghebbende, heeft de Rechtbank Noord-Holland ²⁶ vorig jaar het standpunt van de fiscus verworpen dat na HR BNB 2011/219 vast staat dat (alleen) vergeleken moet worden met een verkrijging van stenen uit handen van het OZL:

“15.2. Het betoog van verweerder dat in het onderhavige geval niet is voldaan aan het in de doorkijkarresten gestelde vereiste dat de vastgoedportefeuille rechtstreeks is verkregen van de B.V. zelf ziet eraan voorbij dat alleen in het arrest van 10 juni 2011 [HR BNB 2011/219; PJW], waar de toepasselijkheid van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wbr ter beoordeling voorlag, is overwogen dat het moet gaan om een ‘verkrijging van de onroerende zaak van dat lichaam zelf’. In het arrest van 23 februari 2007 [HR BNB 2007/167; PJW], waar de toepasselijkheid van de vrijstelling op de verkrijging van een monument ter beoordeling voorlag, is geen vergelijkbare beperking aangebracht. De rechtbank heeft geen aanleiding te veronderstellen dat de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 iets anders voor ogen heeft gestaan dan aan te sluiten bij de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wbr. De rechtbank heeft evenmin aanleiding te veronderstellen dat ook in het onderhavige geval, waarin de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wbr ter beoordeling voorliggen, aan voormeld vereiste moet zijn voldaan. De toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wbr leiden niet tot het stellen van een gelijk vereiste.”

Van Straaten, Rozendal en Schoenmaker ²⁷ schrijven dat “het naar onze mening verdedigbaar (is) dat de redenatie van de Hoge Raad (in de doorkijkarresten; PJW) ook betrekking heeft op de overige vrijstellingen van overdrachtsbelasting ex art. 15, lid 1, WBR, zoals bijvoorbeeld de vrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel b, WBR.” Rozendal heeft hetzelfde standpunt ook in andere publicaties ingenomen, zoals in WPNR 2015/7060 ²⁸ (ik laat voetnoten weg):

“Uit de zogenoemde ‘doorkijkarresten’, kan echter de rechtsregel worden afgeleid dat als vrijgestelde verkrijging mede moet worden aangemerkt de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van onroerende zaken waarover bij een rechtstreekse verkrijging geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. De Hoge Raad geeft de volgende onderbouwing voor deze rechtsregel. De vrijstelling van art. 15, eerste lid WBR moet worden gelezen in samenhang met art. 4 WBR. Het doel van art. 4 WBR is om de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon hetzelfde te behandelen als een rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaken. Art. 4 WBR beoogt slechts te voorkomen dat heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan door het tussenschuiven van rechtspersonen. Deze bepaling richt zich volgens de Hoge Raad echter niet op het creëren van een heffing die zich bij een rechtstreekse verkrijging niet zou voordoen.”

Ook de in onderdelen 2.11 - 2.15 geciteerde commentaren bij de uitspraken van de feitenrechters in belanghebbendes zaak strekken eensluidend tot ruime toepassing van de doorkijkarresten. De bewerkers van de Vakstudie ²⁹ daarentegen menen op grond van beleid van de Staatssecretaris en HR BNB 2011/219 dat alleen vergeleken kan worden met een verkrijging uit handen van de OZR. Zij zien bovendien complicaties bij de toepassing van het voortzettingsvereiste als de bedrijfsopvolgingsvrijstelling zou kunnen gelden voor verkrijging van fictieve onroerende zaken:

“Op grond van het (…) beleidsbesluit van 10 juli 2013 (nr. BLKB 2013/1130M; PJW) ingenomen standpunt moet worden aangenomen dat de vrijstelling (art. 15(1)(b) Wet BRV; PJW) niet kan worden toegepast. Immers de onderneming wordt niet door de overdrager maar door het onroerendezaakrechtspersoon uitgeoefend. Ook de arresten van 23 februari 2007 (BNB 2007/167) en van 10 juni 2011 (BNB 2011/219, V-N 2011/32.19), geven daarvoor geen ruimte. Hoewel deze arresten in de literatuur "doorkijkarresten" worden genoemd, lijkt het ons juister deze aan te duiden als de "gelijke heffing arresten". Het hangt daarbij uiteraard af van de uitleg die aan de genoemde arresten moet worden gegeven. Indien deze zo dienen te worden gelezen dat bij een verkrijging van aandelen een vrijstelling van toepassing is indien er ook een vrijstelling zou gelden ingeval de onroerende zaken direct zouden zijn verkregen van de vennootschap waarvan de aandelen zijn verworven, dan is voor de toepassing van de vrijstelling geen ruimte. Voorts kan de onderneming van de rechtspersoon niet als de onderneming van de aandeelhouder worden aangemerkt, dat wil zeggen dat de overdragende aandeelhouder niet de ondernemer is die (de onderneming) overdraagt. Bovendien zou het voortzettingsvereiste dan dienen te bestaan uit het houden van de aandelen en het voortzetten van de onderneming door de rechtspersoon.”

Volgens HR BNB 2004/5 ³⁰ volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet BRV dat het doel van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling is voorkoming van versnippering van de onderneming bij overgang op (pleeg-)kinderen, kleinkinderen of hun echtgenoten:

“3.4. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet blijkt dat de onderwerpelijke vrijstelling overeenkomt met het bepaalde in artikel 101, lid 1, letter b, van de Registratiewet 1917 en dat de ratio van deze vrijstelling was en is het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op kinderen (Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, blz. 27, en nr. 7, blz. 12). De kring van personen voor wie deze vrijstelling was bedoeld is bij Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Wet op omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (terugsluis opbrengst reparatiewetsvoorstel-btw), Stb. 660, verruimd met als doel de faciliteit mede te doen gelden voor kleinkinderen en hun echtgenoten, als gevolg waarvan de vrijstelling voor dezelfde kring van personen is gaan gelden als de faciliteit van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 3, blz. 13).

In HR BNB 2004/33 ³¹ heeft u dit herhaald en daaraan toegevoegd dat de beperking tot die kring geen discriminatie of privilege inhoudt:

“3.3. (…) De ratio van de onderhavige vrijstelling is het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op (pleeg-)kinderen, kleinkinderen, alsmede de echtgenoten van (pleeg-)kinderen en kleinkinderen. In overeenstemming hiermee heeft de wetgever de vrijstelling van overdrachtsbelasting beperkt tot het geval waarin de bedrijfsopvolger behoort tot de genoemde kring van personen. Niet kan worden gezegd dat de wetgever aldus de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden (vgl. HR 6 juni 2003, nr. 37 755, V-N 2003/31.21 [BNB 2004/5; PJW]).”

In de genoemde zaak HR BNB 2004/5 verwees u naar de volgende passages uit de parlementaire geschiedenis van art. 15(1)(b) Wet BRV:

(Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, blz. 27 (MvT))

“Lid 1, letter b. Deze bepaling stemt overeen met artikel 101, eerste lid, letter b, van de Registratiewet 1917.”

(Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 7, blz. 12 (MvA))

“Verkrijging door kinderen; artikel 15, eerste lid, letter b. In het door verscheidene leden gegeven voorbeeld waarin een vader een bedrijf staakt, terwijl een zoon het bedrijf voortzet, doch om financiële redenen niet in staat is al het tot het bedrijf behorende onroerend goed over te nemen en de niet gekochte percelen van de vader op langlopende contracten pacht, is naar het oordeel van de ondergetekenden de vrijstelling niet van toepassing. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 101, eerste lid, letter b, van de Registratiewet 1917 (de voorganger van de voorgestelde bepaling) blijkt dat, wil de vrijstelling gelden, al het tot de onderneming behorende onroerend goed tegelijk moet worden overgedragen. Gezien de ratio van de vrijstelling, namelijk het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op kinderen, komt dit hun ook juist voor. Een ander standpunt zou trouwens de uitvoering aanzienlijk verzwaren, omdat dan zou moeten worden bijgehouden of uiteindelijk al het onroerend goed wel bij de voortzetter van de onderneming terecht komt.”

(Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 3, blz. 13 (MvT))

“Daarnaast stel ik een wijziging voor van artikel 15, eerste lid, onderdeel b. Dit betreft een verruiming van de vrijstelling in de sfeer van de bedrijfsopvolging. De Commissie voor de verzoekschriften uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft eind vorig jaar, naar aanleiding van een aan haar voorgelegd adres inzake bedrijfsopvolging door een kleinkind, overwogen dat er aanleiding is te bezien of termen aanwezig zijn om artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer nauwer te doen aansluiten bij artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting (Kamerstukken II 1993/94, 23 458, nr. 146). De vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft mij om een reactie gevraagd op de aanbeveling van die Commissie om de wettelijke bepalingen te heroverwegen. In mijn reactie aan de vaste Commissie van 13 juni 1995 heb ik meegedeeld het wenselijk te vinden om de kring van verwanten voor een gefacilieerde bedrijfsopvolging uit te breiden met kleinkinderen en hun echtgenoten. Thans stel ik voor de faciliteit voor dezelfde kring van personen te laten gelden als de faciliteit van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De voorgestelde wijziging van onderdeel b beoogt dit te bewerkstelligen. Deze verruiming heeft vooral betekenis voor het midden- en kleinbedrijf.”

Bij de parlementaire behandeling van een andere, (veel) latere wet, nl. het Belastingplan 2015, stelde de CDA-fractie de regering de volgende vraag, die niet op dat Belastingplan zag omdat dat plan geen voorstellen betreffende de Wet BRV inhield: ³²

“Klopt het dat de bedrijfsopvolging bij leven van een vastgoedonderneming, die ook als onderneming kwalificeert, wel gefaciliteerd is in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, maar dat dit voordeel grotendeels teniet gedaan wordt door het ontbreken van een faciliteit in de overdrachtsbelasting? Zo ja, hoe beoordeelt de regering deze situatie?

Is artikel 15, eerste lid, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr) van toepassing op de overdracht van een vastgoedonderneming in de vorm van een bv? Zo nee, welke rechtvaardiging bestaat er om ondernemingen in een bv anders te behandelen dan andere ondernemingen waarop artikel 15, eerste lid, onderdeel b, Wbr wel kan worden toegepast?”

De staatssecretaris van Financiën antwoordde namens de regering als volgt: ³³

“(…). De overdrachtsbelasting kent een vrijstelling voor de verkrijging van onroerende zaken in het kader van bedrijfsopvolging bij leven van een zogenoemde IB-onderneming. Wanneer bij vastgoedexploitatie sprake is van een materiële onderneming, dan is – mits voldaan aan bepaalde vereisten – de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing. De ratio van die vrijstelling is om de overgang van een IB-onderneming van generatie op generatie bij leven mogelijk te maken, en daarmee versnippering van de onderneming bij overlijden te voorkomen. Daarbij is sprake van de directe verkrijging van onroerende zaken, en niet – zoals in het geval een onderneming in een bv wordt overgedragen – van een indirecte verkrijging van onroerende zaken door middel van aandelen. Beide vormen van verkrijging zijn dan ook niet zonder meer gelijk te stellen nu in het eerste geval daadwerkelijk een materiële onderneming overgaat en in het tweede geval enkel de aandelen in een vennootschap waarbij niet is vereist dat een materiële onderneming wordt gedreven.”

De staatssecretaris beroept zich voor deze stellingname op zijn antwoord op een overige vraag van de CDA-fractie bij de behandeling van het Belastingplan 2015 (zie 7.4 en 7.5). Dat antwoord kan echter niet gelden als wetsgeschiedenis van een veel eerdere wet. Aan posterieure uitlatingen van bewindslieden over een wet komt volgens uw eerste kamer geen bijzondere betekenis toe. Zij overwoog in HR NJ 2016, 438: ³⁴

“3.9.2. (…). Opmerking verdient dat aan uitlatingen van de zijde van de regering anders dan in de totstandkomingsgeschiedenis van de desbetreffende wet of wetsbepaling, geen bijzondere betekenis toekomt, en dat de omstandigheid dat een bepaalde wetsuitleg door de meerderheid van de feitenrechters en de literatuur wordt aanvaard, gewicht in de schaal legt, maar niet steeds beslissend gewicht.”

In NJ 2013, 273 ³⁵ overwoog uw eerste kamer nog explicieter:

“3.6.3. Over de vraag of art. 7:2 [BW; PJW] ook de verkoper beschermt zijn, nadat deze bepaling kracht van wet had verkregen, in de Tweede Kamer nog aanvullende vragen gesteld. Aan de beantwoording daarvan door de minister komt voor de uitleg van deze bepaling echter geen bijzondere betekenis toe aangezien deze uitlating van de minister geen onderdeel heeft uitgemaakt van de totstandkomingsgeschiedenis van de wet.”